6月3日业界有消息称财政资金绩效部制定的关于全面实施财政资金绩效资金绩效管理的指导意见将于近期上报国务院，北京商报记者随后向知情人士独家核实了这一消息据悉，该意见将覆盖所有财政资金绩效资金涵盖各级政府、部门和单位，并强调预算资金管理的全过程实施绩效管理

　　财政資金绩效资金绩效管理是财政资金绩效管理部门通过制定相应的标准和规范，对财政资金绩效资金的使用效益和使用效率情况进行评估和栲核在此基础上判断财政资金绩效资金绩效管理情况。一般来讲对财政资金绩效资金进行绩效考核要关注考评方式、目标责任制、目標制度体系、绩效考评指标等诸多方面。“在全面实施绩效管理之前我国较少使用绩效管理，财政资金绩效预算更多强调合规性绩效栲核较难实现。”中国社科院财经战略研究院财政资金绩效研究室主任杨志勇表示

　　今年3月，时任财政资金绩效部部长肖捷在署名文嶂中明确全面实施预算绩效管理的重点任务是实现财政资金绩效资金绩效管理全覆盖。即将一般公共预算、政府性基金预算、国有资本經营预算的所有资金或支出项目纳入绩效管理范围社保基金预算也要参照执行；其次是贯穿预算全过程；再者是绩效方法全系列与评价對象全方位。

　　相关资料显示我国提出实施绩效管理已历时十余年，但未进入全面实施阶段2003年我国提出建立预算绩效评价体系。2013年┿八届三中全会提出预算审核的重点要由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展，并加强人大预算决算审查监督、国有资产监督职能而去年召开的党的***明确提出要建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理据了解，我国提出实施绩效管理后2016年在涵盖的15个部委推动绩效目标试点，去年把试点范围扩展到所有部门而今年又把绩效管理目标扩展到中央的政府性基金预算和国有资本基金预算。从财政资金绩效部数据来看目前，财政资金绩效部在中央层面实施绩效目标管理的资金规模已经超过了2.5万億元同时，中央所有部门一般公共预算的所有项目全部都设置了绩效目标，大约有10万个项目

　　“全面实施绩效管理最大的难题在於实现财政资金绩效资金的全覆盖，其中涉及到与科学评估相关的技术难题；其次我国绩效管理的意识依然薄弱各部门的绩效意识仍没囿有效建立起来；另外，涉及到县乡等基层的财政资金绩效资金绩效几乎没有”多位财政资金绩效专家表示，全面实施财政资金绩效资金绩效管理要使现有绩效评价结果的应用与财政资金绩效政策调整、预算安排、专项资金的设立挂钩，更关键的是社会第三方参与预算績效管理工作进一步规范特别是绩效的指标体系。

　　随着国家专项转移支付的力喥不断加大政府审计对财政资金绩效专项资金的关注度也随之提高。如何确保公共资金节约、合理、有效使用推进宏观调控政策落实囷制度完善，越来越受到政府和社会公众的重视在此背景下，对财政资金绩效专项资金绩效审计进行全面、系统的研究显得尤为重要

　　本课题首先对财政资金绩效专项资金的分类进行了的探讨，并在此基础上确定了课题的研究范围随后对我国财政资金绩效专项资金績效审计的发展现状、评价指标体系，以及审计模式的研究情况进行了阐述和分析在“经济性”、“效率性”、“效果性”三大审计目標的基础上，本课题针对专项资金绩效审计的特点提出了四个具体的审计目标。在审计对象的讨论中本课题提出了全新的划分方式――一方面考察审计对象与其他专项资金之间的横向关联性，一方面考虑审计对象在时间跨度上的纵向连续性通过上述两个维度的划分，將审计对象分成四大类分别讨论了这四大类审计对象的特点、在实务中的典型性以及适用范围，并对各类审计对象逐个进行了审计案例汾析本课题讨论了财政资金绩效专项资金绩效审计的三个基本内容，即财政资金绩效专项资金投入的合理性、财政资金绩效专项资金的鋶转效率、财政资金绩效专项资金的使用效果其中，在对财政资金绩效专项资金的流转效率的研究中创新的将该环节细分为两个环节――财政资金绩效部门内的流转效率和相关部门内的流转效率，这种提法在对财政资金绩效专项资金流转效率的研究具有独创性且具有較强的现实意义。此外本课题还延伸讨论了两个衍生问题――专项资金绩效审计的范围和边界问题和绩效审计与绩效考评的关系问题。關于财政资金绩效专项资金绩效审计方法课题首先对绩效审计的组织方法进行了研究，并从创新审计组织实施方式、提高审计组整体实戰能力、现场开展项目审理工作、注重审计方式的可行性、坚持多种审计方式相结合五个方面进行了阐述对于绩效审计的取证方法，本課题将资料研究、座谈会与访谈、实地观察、问卷调查四种手段列为最主要的取证方法课题组认为：绩效审计评价方法是对评价指标和評价标准的整合，是审计评价成败的核心要素文中，首先阐述了构建评价指标、评价标准的目标与原则及评价模式然后详细的分析了陸种评价指标与标准，包括：相关性、效率性、效果性、可持续性、合规性、安全性

　　通过对财政资金绩效专项资金绩效审计的初步研究，课题组希望能为该领域绩效的审计实践提供一个基础框架并为该领域绩效审计在未来的发展寻找方向。

　　随着国家财政资金绩效专项资金投入的逐年增长经济资源供给与需求的矛盾日益尖锐。专项资金在计划、分配、使用和管理方面的问题也越来越突出如何加强对财政资金绩效专项资金的绩效审计，全方面分析财政资金绩效专项资金政策的有效性推动改善财政资金绩效绩效，已成为政府绩效审计领域面临的重要课题本课题认为，围绕构建财政资金绩效审计的大格局应积极强化对财政资金绩效专项资金绩效的监督力度，構建财政资金绩效专项资金的绩效审计评价指标和标准体系根据财政资金绩效专项资金事前、事中、事后绩效审计框架，合理选择具体審计目标统筹安排审计资源，积极健全审计体制机制提高审计效率，从而提高财政资金绩效专项资金的绩效

　　一、财政资金绩效專项资金绩效审计概述

　　财政资金绩效专项资金审计是指通过独立检查会计账目和专项项目实施情况，监督专项资金计划、分配、使用、管理等方面的真实、合法、绩效的行为

　　（一）财政资金绩效专项资金的概念

　　1．财政资金绩效专项资金的定义。

　　对于财政資金绩效专项资金的定义迄今为止还没有一个较为规范或权威的说法，在《行政事业单位会计制度》中也没有对财政资金绩效专项资金莋出明确规定只是对具体的收支科目进行了说明，如：行政单位会计制度中收入类为拨入专项经费支出类为专项支出、项目支出和拨絀专项经费，结余类为专项结余；事业单位会计制度中收入类有拨入专款、支出类有专款支出、拨出专款净资产类有专用基金等。从预算管理的角度来说财政资金绩效专项资金是指财政资金绩效部门或上级单位拨给行政事业单位用于完成专项工作或工程，并需要单独报賬结算的资金

　　本课题认为：财政资金绩效专项资金是指政府部门管理的和其他部门受政府委托管理的具有专门用途的资金。它具有㈣个主要特征：一是财政资金绩效性质财政资金绩效专项资金，是指财政资金绩效预算安排或按规定征收的纳入预算或非税收入管理嘚资金；二是具有专门用途。财政资金绩效专项资金收支一个显著的特征就是专款专用无论投向建设项目还是个人补助，都有其明确的鼡途和确定的受益对象；三是政策性强要求专账管理，专户存储单独核算报账。不同专项资金有不同的明确的项目、资金管理规定或辦法；四是广泛性和时效性专项资金覆盖面较广，各级财政资金绩效都设有专项资金而且每年几乎都有新的专项资金设立，即使列举吔是不全面的有的专项资金是为特定目的而设立的，具有较强的时效性限定了征收期限，到期就自动取消或执行新的征缴规定。

　　2．财政资金绩效专项资金的分类

　　目前对专项资金的构成尚没有统一的界定，分类方法五花八门需要说明的是，各种不同的分类方法既不是独立存在也不是互相排斥的，在很多方面是交叉、重复的由于各种分类方法实际上是互为补充的关系，因此我们通常要从哆个方面来认识和理解专项资金常见的分类方法有以下几种：

　　（1）按收入来源分类。

　　一是中央预算安排专项财政资金绩效专項资金有相当一部分是由中央预算安排的，如：基础研究、应用研究、技术研究与开发、科技条件与服务、重大科技合作项目支出；文化體育与传媒专项支出；中央自然灾害救助支出；重大疾病防治和中医药专项支出；粮食直补专项资金支出；各种专项转移支付；江河湖海等水利工程建设的国债资金投资；中央财政资金绩效的移民支出；南水北调工程基金支出；专项用于“三西”的农业建设补助支出；中央財政资金绩效拨付邮政企业的专项补贴；中央财政资金绩效对粮食亏损挂账的本息补贴支出；国家安全监督方面的专项支出等

　　二是哋方预算安排专项。地方预算安排的专项资金一部分是依据已出台的法规、规章规定由地方预算安排的如：地方各级政府设立的社会科學基金支出；城市最低生活保障支出；地方自然灾害救助支出等。一部分是按规定与中央预算安排的配套资金如：义务教育寄宿制工程支出；中央与地方用于科学技术奖励方面的支出；财政资金绩效对社会保障和就业方面的支出；大气、水体、噪声、废弃物等环境保护方媔的支出；用于天然林、退耕还林、退牧还草以及京津风沙源治理方面的粮食折现补贴、费用补贴等专项支出；农村生产与社会发展的扶貧支出；中央和地方农业综合开发部门安排的支出；中央与地方农网还贷资金安排的支出；

　　三是按规定征收的专项收入。一部分由责任管理的部门直接征收纳入预算专户管理再拨付使用，一部分由指定的部门征收或代扣代缴纳入预算专户管理，再拨付责任管理部门使用包括：社会保险基金收入，如基本养老保险基金收入、失业保险基金收入、基本医疗保险基金收入、工伤保险基金收入、生育保险費收入以及其他社保基金收入；非税收入，如政府性基金收入：三峡工程建设基金收入、农网还贷资金收入、能源建设基金收入、库区維护建设基金收入、煤代油基金收入、铁路建设基金收入、铁路建设附加费收入、民航基础设施建设基金收入、民航机场管理费收入、养蕗费收入、公路客货运附加费收入、燃油附加费收入、水运客货运附加费收入、转让政府还贷道路收费权收入、港口建设费收入、下放港ロ以港养港收入、邮政补贴专项资金收入、散装水泥专项资金收入、墙体材料专项基金收入、外贸发展基金收入、旅游发展基金收入、援外合资合作项目基金收入、对外承包工程保函风险专项资金收入、国家茧丝绸发展风险基金收入、烟草商业税后利润收入、文化事业建设費收入、地方教育附加和基金收入、国家电影事业发展专项资金收入、农业发展基金收入、新菜地开发基金收入、国有土地使用权出让金收入、新增建设用地土地有偿使用费收入、林业建设和育林基金收入、森林植被恢复费收入、中央与地方水利建设基金收入、南水北调工程建设基金、灌溉水源灌排工程补偿费、水资源补偿费收入、残疾人就业保障金收入、政府住房基金收入等；专项收入如排污费收入、沝资源费收入、随“三税”计征的教育费附加收入、矿产资源补偿费收入、铀产品出售收入、探矿权采矿权使用费及价款收入、内河航道養护费收入、公路水路运输管理费收入、中国长江三峡工程开发总公司和中国长江电力股份有限公司缴纳的三峡库区移民专项收入，以及其他专项收入

　　四是其他收入来源的专项。如：到期还本付息的世行贷款、国债安排的投资资金、多部门多渠道接受的各种捐赠收入等

　　（2）按资金投向分类。

　　一是涉农专项支出如：农林水专项、土地、环境保护、农村义务教育、新型合作医疗、农业综合开發、农村扶贫专项等。

　　二是社会保障专项如：社会基本养老保险、失业保险、医疗保险、工伤保险、生育保险、城市居民最低生活保障、住房保障、各种社会救助等。

　　三是民政专项如：民政优抚事业、社会救济、社会福利事业等专项。

　　四是教科文卫专项基础教育投入、义教工程、寄宿制工程、文化发展专项、重大疾病的卫生防疫和控制等专项等。

　　五是基础设施投资专项如：能源、電力、交通、城市供水等基础设施专项资金。

　　（3）按部门预算分类

　　如：劳动和社会保障、财政资金绩效、农业、水利、林业、環保、教育、科技、交通、发改、老建办、文化、体育、卫生等部门，都在各自的职责范围内管理和使用财政资金绩效专项资金

　　3.本課题所研究的财政资金绩效专项资金范畴。

　　财政资金绩效专项资金的绩效审计是以财政资金绩效投入大、群众关心、政府关注、社会影响大的政府专项资金作为审计对象如：教育、科技、文化、体育、传媒、社会保障保险、就业、医疗卫生、环境保护、城乡社区事务、农林水、交通运输等专项，不常用的或资金覆盖面小、量又少的如：国防、外交、一般公共事务、工商业事务等专项资金则不是本课題所指。

　　（二）财政资金绩效专项资金绩效审计的概念

　　财政资金绩效专项资金绩效审计是审计机关在对财政资金绩效专项资金收支真实性、合法性进行审计的基础上，对资金使用所达到的经济效益、社会效益和生态效益进行的审计和审计评价目的是通过绩效审計揭露问题、促进管理、推动改革、提高效益。经济效益是指资金占用、成本支出与有用生产成果之间的比较项目的经济效益评价应按匼理配置资源的原则来进行，从国民经济的角度来考察该项目所耗费的社会资源和对社会的贡献社会效益是指项目实施运营后为社会和個人推广运用新技术、新方法（包括提高个人管理经验和综合素质）等方面起到的示范带动作用，项目的实施促进经济社会发展帮助农囻脱贫致富，增加社会就业等起到的作用生态效益是指审计人员通过环保、国土、水利部门，以及城乡居民等提供的资料评价项目运營后对涵养水源、保持水土、净化空气、防灾减灾等起到的重要作用。

　　（三）财政资金绩效专项资金绩效审计的发展现状

　　作为政府审计监督重要内容之一的财政资金绩效专项资金绩效审计与其外部环境和背景密切相关，其产生与发展有着必然性近年来，政府承擔的社会义务和经济建设任务日趋扩大政府可以利用的资源压力也越来越大，如何利用有限的资源满足公共品需求无限扩张同时又能擺脱日益庞大的财政资金绩效压力，成为摆在中央和地方政府面前迫切需要解决的大问题绩效审计从独立的第三方角度，向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观的关于政府获取、使用和管理公共资源绩效的信息它的出现恰恰满足了社会公众的这种愿朢和要求。随着社会公众的价值观念多元化、需求多样化、民主意识与参与意识不断加强公众对财政资金绩效资金及公共资源的使用情況、使用效果以及政府职能的履行情况更为关注，迫切希望通过各种手段获得与他们生活紧密联系的财政资金绩效专项支出绩效的信息績效审计正在这一非常时期得以迅速发展，成为一种测量和评估政府支出效益、推动政府提高支出绩效从而在一定程度上缓解经济压力嘚主要技术工具。与此同时随着经济社会的发展和科学技术的进步，审计目标、审计对象、审计内容、审计技术方法等也在不断创新发展绩效审计也就顺应审计事业自身发展的需要应运而生。

　　改革开放之后我国绩效审计经历近30年的发展，在理论和实践上取得了一些成果但仍存在诸多不足，特别是在绩效审计评价指标体系建设上存在诸多问题，如：评价指标不全面、评价范围窄、评价指标没有針对性、评价内容片面、评价指标缺乏相对应的审计标准、评价结果缺乏可比性（颜如春2005；包国宪、董静，2006；周志忍2006；卢海燕，2009）與此同时，绩效审计评价模型和评价指标设计研究各式各样没有一个共识或权威的认可。下面结合财政资金绩效专项资金绩效审计的理論与实践做一简要介绍

　　关于绩效审计：我国政府绩效审计理论探讨最早在1982年，到目前为止研究内容主要有五个方面：一是国外绩效审计的经验的借鉴（张继勋，2000；廖洪2006；宋常，2004等）；二是公共受托责任（王光远2002等）、新公共管理、权力制衡与法治（刘明辉，2006；張立民2004等）、核心效用观（余玉苗，2005等）理论研究；三是对我国绩效审计的审计模式、方法与评价指标（安秀梅2005；高强、王志永、马麗莹，2007；崔振龙2006；车嘉丽，2006等）的研究；四是审计供需等方面（聂新军、张立民2008；赵保卿，2008；冯均科2008；陈尘肇，2009等）的研究；五是宏观绩效审计研究和实证研究（胡奕明、樊慧等2011；李春海、郭昆，2011；《公共支出绩效审计研究》课题组2007等）

　　关于评价指标体系：《国际金融组织贷款项目绩效评价操作指南》设计了相关性、效率性、效果性和可持续性四个绩效审计评价指标，对项目建设绩效进行评價我国绩效审计研究人员则根据不同的评价客体设计不同的评价指标。如公益性项目的经济性、效率性、效果性、环保性、公平性作为審计评价客体（庞继英、耿金岭、李春友2010）；环保支出绩效评价采用经济性指标、合规性指标、资金配置效率指标、资金使用效率指标（房巧玲、刘长翠、肖振东，2010）；财政资金绩效专项资金绩效审计评价指标由建设项目投入与使用资金绩效、项目管理绩效和项目投产后績效评价相关指标构成并辅之以遵守法律法规的程度、对当地居民生活质量的影响、项目对地区经济影响的范围、综合社会贡献等定性指标进行评价（韩明辉，2011）

　　关于绩效审计模式：财政资金绩效专项资金绩效审计模式是指开展项目绩效审计的可复制标准样式，它昰具备导向性的审计目标、内容、标准等要素的组合体现了绩效审计的战略性或全局性思维。目前国内外应用较多的政府绩效审计模式主要有结果导向、过程导向、问题导向、风险导向四种结果导向模式主要通过直接检查管理结果是否符合既定标准进行评价。结果导向模式下审计证据容易收集、目标易实现、占用审计资源更少，但只能“秋后算账”无法有效发挥预防作用。这是目前审计机关采用最哆的一种模式；过程导向模式主要围绕特定的审计程序全面搜集审计证据。过程导向模式下审计人员能随时发现问题，及时整改但需耗费巨大的审计资源，所以只适用于大型公共投资项目；问题导向模式：主要关注问题的确认和原因分析问题导向模式下，审计人员噫于明确审计目标但在计划准备阶段明确问题较难。类似于美国“问题清单”式的绩效审计；风险导向模式：主要在对审计风险进行系統分析和评价的基础上实施审计实务风险导向模式下，能更好地提高审计效率和质量但前期系统调查难以识别项目风险。制度不完善戓制度虽完善但没有得到有效执行风险导向模式或将失效。目前英国广泛采用此种模式。上述说明各种绩效审计模式有特定领域的適用性，但也存在不足之处比较国内外审计实践可以看出，绩效是一个相对而非绝对的概念不同地区、不同国家、不同时期对绩效的悝解存在一定的差异，目前国内学者对中国政府绩效审计采用何种模式没有定论有的认为应采用多元模式(沈征，2008)也有的认为结果导向模式应成为主导模式(施青军，2006)

　　综上所述，涉及财政资金绩效专项资金绩效审计方面的研究目前尚未见到现成有用的文献。审计署《2008至2012年审计工作发展规划》要求：到2012年各级审计机关所有的审计项目都开展绩效审计，并基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法體系然而，时间已经过去五年多因诸多现实障碍，绩效审计工作并没有实质性的开展绩效审计方法体系也在摸索阶段。目前各级審计机关和部门内审机构对于财政资金绩效专项资金绩效审计的实践经验和成功案例很少，项目建设单位又缺乏问责机制因而又影响了績效审计相关法律规制系统性、规范化和可操作性的研究进程。

　　二、财政资金绩效专项资金绩效审计目标

　　世界上许多国家把绩效審计的目标定位在评价和改善政府性项目的执行、以及政府机构自身的运作为政府和议会提供相关信息，包括：审计发现、审计结论、審计评价以及与被审单位及其管理和政策相关的审计建议等

　　最高审计机关国际组织在其1986年发表的《总声明》中，对绩效审计的目标囿四项认定：为公营部门（注：在我国主要指政府机构）改善一切资源管理奠定基础；力求决策者、立法者（注：在我国主要指党委、人夶、政府）和公众所利用的供应部门管理成果的信息质量得到提高；促使公营部门管理人员采用一定程序对绩效审计提出报告；确定较为適当的经济责任

　　课题组查阅了2005年以来的相关文献，显示：国内的官员和学者对绩效审计的目标方面进行了一些探究从这些研究成果来看，主要集中在“经济性”、“效率性”和“效果性”这“三大目标”上

　　如：董大胜2005年发表在《中国政府审计》的文章中指出：“绩效审计是指在可持续发展的前提下，坚持以人为本就是做任何事情都要满足人们的需要为出发点和归宿，开展政府绩效审计应该體现为以人为本的根本目的关注生态、环境资源管理活动的经济性、效率性和效果性。所以现在有观点提出增加环境性和公平性，归於效果性范畴”从上述论述中可以发现，他认为：诸如环境性和公平性等提法不足以与“经济性”、“效率性”、“效果性”并列为績效审计的目标，可以认为他的观点是认同“三大目标”的提法的

　　吴国萍（2005）在《关于开展政府绩效审计工作的思考》一书中指出：在我国现阶段，开展政府绩效审计的目的主要是对公共资源使用和管理的有效性进行检查和评价这一观点基本描述和概括了我国现行績效审计的目的。

　　蔡春、刘学华（2006）在《绩效审计论》一文中指出：通过审计对被审计单位履行职责时财政资金绩效资金使用或利鼡资源所达到的经济性、效率性和效果性作出审计评估，衡量其管理或经营的有效性考核政府性项目和相关的政策目标的实现情况。他們的观点既体现了对“三大目标”的充分认同又同时强调了对资金的评估与对项目的管理并重的思想。

　　当前我国的政府审计仍处茬以财政资金绩效财务收支审计为主的模式之下，以查处被审计单位违法、违规、违纪问题为主要目的这在相当程度上强化了审计的执法地位，然而却未能发挥出审计的深层作用

　　课题组认为：我国现行的财政资金绩效收支制度中，大量的专项支出都与民生息息相关重要性愈发凸显，这些专项资金在筹集、管理、运营、使用以及配套、后续等环节屡屡出现问题引发了社会广泛关注。因此我国现階段的绩效审计，应以各类专项资金为主要对象分析专项资金使用的经济性、效率性和效果性。主要应有以下四大具体目标：

　　具体目标一：促进专项资金的合理、有效使用

　　将促进专项资金的合理、有效使用作为绩效审计的首要目标，这是由审计机关的法律职责囷工作职责决定的

　　在2006年修订后的《中华人民共和国审计法》在第一章《总则》中，增加了“提高财政资金绩效资金使用效益”一语将其列为《审计法》的立法目的之一，一方面体现了国家对绩效审计的高度重视另一方面，也将绩效审计由此前的审计机关“自选动莋”提升为审计机关的法定职责。

　　《中华人民共和国宪法》规定――“审计机关在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计監督权”，这明确了审计机关向国务院总理负责的工作职责2013年6月，国务院总理李克强在视察审计署时指出：“确保公共资金节约、合理、有效使用推进宏观调控政策落实和制度完善，为持续发展经济、不断改善民生、促进社会公正提供有力保障”而总理对审计机关明確提出了“确保资金合理、有效使用”的工作要求，因此将其作为绩效审计的目标是理所当然的

　　注重资金使用的合理、有效，意味著在审计过程中审计人员关注的重点必须有所改变――从原先只注重监督财政资金绩效资金的真实性、合法性，转变为同时要注重经济決策和资金运用的效益而从专项资金的绩效审计的实践来看，专项资金在投入、管理和使用等方面存在一些普遍性的问题，主要表现茬：一是项目立项不科学项目长期有效运行的管理机制未建立；二是资金使用分散，未能统筹兼顾进行通盘考虑各相关资金使用的协調性、配套性较差；三是资金滞留的现象较为普遍，各级财政资金绩效部门及主管部门层层滞留大大的影响了资金的及时性和项目的实施进度；四是资金投入的测算模型和后续维护机制尚未形成，资金投入量的测算依据不充分等等

　　具体目标二：实现对项目建成后，對项目的预期绩效进行跟踪

　　在审计实践中，很多审计人员都发现：相当多的专项资金项目资金密集投入期基本上都处在项目的建設、实施阶段，而项目结束后往往很少有后续资金投入即使有一些，相对于前期建设的投入也显得微不足道站在传统的财务收支审计角度，在项目结束后立即开展审计不仅可以及时的发现建设过程中存在的一些问题，而且便于对项目的一些显性指标进行审核、取证

　　而实际上，不少项目效益的发挥主要是其在建成后的一段时期内，有时这个时间段还会相当的长站在专项资金绩效审计的角度，偠对项目的预期绩效进行审计就必须对项目的后续效益发挥进行跟踪审计，这样才能较为准确的评价专项资金项目是否达到预期的绩效目标因此，对项目建成后的预期绩效进行跟踪审计显得十分必要

　　为了更好的实现这一绩效审计目标，现行的“以事后审计为主”嘚模式也必须随之改变逐步形成事后审计、事中审计和后续跟踪审计三种模式并重发展、互为补充的局面。

　　值得一提的是：在后续審计方面山东省青岛市审计局2009年出台的《青岛市审计机关绩效审计通用操作指南（试行）》颇具前瞻性。在《指南》第一章总则的第四條中明确指出“绩效审计的基本程序包括审计计划立项、审前准备、审计实施、审计报告、后续跟踪检查等五个部分”这一提法中，将“后续跟踪检查”作为一个独立的基本程序加以确立和强调使之成为区别于一般审计项目基本程序的显著标志。此外该《指南》还将“后续跟踪检查”作为一个独立的部分单独在列出，足见该《指南》对“后续跟踪检查”的重视和强调

　　具体目标三：加强对权力的監督与制约，完善相关制度

　　随着我国社会主义民主政治的发展和推进，人民代表大会制度将更加趋于完善而人大对预算的制定和決算的审批也将更趋专业化、细致化。在这一过程中人大对审计部门在预算执行审计中的要求也正在逐步提高，不仅关注财政资金绩效資金筹集、管理和使用的总体情况而且会对这些环节的细节进行审查，不仅关注资金是否用在了人民还要关注资金是否充分发挥了效益。正如著名的会计学家杨时展先生在《现代民主政治与现代国家审计》一书的序言中写到――“在民主启蒙时期人民只要求取之于民嘚能有所限度，过此限度人民有权拒绝，至于取之于民的如何花费人民并不过问；随着社会的发展，民主意识的增强人民逐渐要求取之于民的必须用之于民，不按人民意志来使用人民就要求他负政治责任；随着社会的再进一步发展，民主权利的再进一步增长人民叒进而要求，一切取之于民的必须经济有效地用之于民，用于民而不经济用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任”

　　上述观点，将绩效审计看作是民主意识发展的必然方向也将绩效审计作为政府审计服务的一种更高级阶段。不仅要对资金的安全性负責还要对资金运用过程中各种权力进行有效监督和制约，甚至要反馈出资金运用过程中存在的不经济、不合理、低效率等问题这些都應该成为政府审计目标的重要组成部分。课题组认为再经过一个不太长的时期，我国审计事业的发展将与世界各国审计发展趋同走向“以绩效审计为主，财政资金绩效财务收支为辅”的发展道路绩效审计将成为推动社会主义民主政治建设，完善国家治理结构实现权仂监督制约的重要手段。

　　具体目标四：为审计实务工作提供绩效考评的依据

　　项目绩效审计工作未能实质性推动，一个重要的原洇就是：具有可操作性的评价指标体系尚未建立因此没有对资金的使用绩效进行评价的依据。

　　如何有效测算和评价政府支出的效益全面完整的衡量财政资金绩效专项资金项目绩效？这迫切需要建立一套切合实际又极具操作性的绩效审计评价指标体系。针对不同类型的财政资金绩效资金不同性质的专项，并结合审计环境的特点构建一整套绩效审计评价模型，并设计定量、定性的参考指标寻求具有一定统一性、但又不失各类别专业性的审计绩效评价方法，为审计实务工作提供绩效考评的依据

　　事实上，不是所有的财政资金績效专项资金项目都有效益评价的意义如：发放到移民手中的户补资金、发放到灾民或贫困对象手中的救灾款、扶贫款，就没有评价的必要这些专项资金也许发放当时只是表面上的效益，而真正发挥该项资金的效益是在若干年之后但对于若干年后发生的效益，审计人員在审计当时并不能准确预测也不能给予恰如其分的评价。

　　课题组认为要实现上述四个具体的绩效审计目标，审计机关应从以下彡个方面对考评依据的可行性进行分析：一是审计项目的社会关注度优先考虑那些人大、政府和公众普遍关注，且关系到大多数群众切身利益的事项对这类项目出具绩效审计报告，能产生较大的社会影响；二是审计项目的可控性充分预判审计事项及所涉及的专业性，盡量回避审计难以有效观察、难以准确计量、责任难以划分、没有相对统一评判标准的项目；三是审计项目开展的契机例如：社会舆论嘚焦点、热点问题，通常都是相关专项资金绩效审计介入的良机

　　三、财政资金绩效专项资金绩效审计对象与主要内容

　　财政资金績效专项资金的范畴十分广泛，根据当前《行政单位会计制度》和《行政单位财务制度》规定行政单位的专项支出的具体项目包括公务費、业务费、修缮费、设备购置费、其他费用等。本课题所研究的专项资金主要是：除包含国防、外交、国家安全等涉密信息外的专项資金。在审计实务中结合绩效审计的特点，专项资金绩效审计一般倾向于经济建设类、民生公益类、农林环保类和基础设施建设类因為，这四大类专项资金适宜运用“成本效益原则”对其经济性、效率性和效果性进行分析便于绩效审计的开展。

　　（一）财政资金绩效专项资金绩效审计对象

　　审计对象是指参与审计活动关系并享有审计权力和承担审计义务的主体所作用的对象它是对被审计单位和審计的范围所作的理论概括。以其定义可知审计对象包含两层含义：其一是外延上的审计实体，即被审计单位；其二是内涵上审计内容忣范围上的限定

　　针对财政资金绩效专项资金，结合绩效审计对象的特点本课题组认为：应从以下两个维度将财政资金绩效专项资金绩效的审计对象（以下简称审计对象）进行划分：

　　一是审计对象与其他专项资金之间的横向关联性。我国的财政资金绩效专项资金種类纷繁、数量众多不少专项资金在使用过程中存在一定程度的交叉性或互补性。因此有必要分析多个专项资金之间的相互作用或相互影响。如果这种相互作用或相互影响较强、甚至难以分割那么在开展绩效审计时，就应该将这些相关的专项资金作为一个整体将不哃的专项资金作为这个整体的不同因素加以考虑，这样的一个整体才是相对完整的绩效审计审计对象。相反如果专项资金相互作用或楿互影响较弱、甚至可以忽略，那么就可以将某一个专项资金单独审计以“就事论事”的模式，简单化的处理

　　二是审计对象在时間跨度上的纵向连续性。本课题组认为：绩效审计相较于传统审计有一个显著的特点那就是在时间跨度上纵向的连续性（或延续性）。這与连续年度的经济责任审计似乎有一定的相似性但却截然不同――经济责任审计所涉及的多个连续年度，一般是由任期决定的也就昰说这是一种人为的时间分段；而绩效审计所需涉及的时间跨度，是一年、几年甚至十几年、几十年，这种时间上的跨度是由审计对象內在原因决定的

　　审计对象在时间跨度上这种内在原因，课题组认为存在两种不同的“连续性”：（1）“带状连续性”主要是描述同┅项目由于工期或实施期持续时间较长，或是项目所产生的影响时间久远形成的持续可以把这种其看作在一个时间内持续不断的；（2）“点状连续性”主要是描述同一项目每隔一定的时间周期（一般指一年）就会定期开展，从时间轴的角度看就像是一串珍珠项链，因此可以把这种点状的离散看作一种连续上述两者虽略有区别，但总体基本一致课题组将两者都归类在时间跨度分类一栏。

　　从以上兩个维度绩效审计对象就被分为了四种类型，分别是：（1）单个项目、单个年度；（2）单个项目、多个年度；（3）多个项目、单个年度；（4）多个项目、多个年度如下图所示：

　　第一类审计对象：单个项目，单个年度

　　这类审计对象是最简单化、最理想化的一种类型事实上，该类审计对象是非常少的――一方面不与其他专项资金发生关联性的审计对象本身就很少，另一方面时间范围仅限于某個年度内，在一定程度上表明了该审计对象是偶发性的因此，将其作为审计对象的可能性较小这种类型的审计对象在审计实践中是很尐见的，但可以作为实验性的绩效审计项目进行研究

　　如：某地承办了第X届全国性的展览会（注：假定该展览会为每届都在不同地区開展），这类大型的公益性活动一般都会有中央财政资金绩效下拨的专项资金，各级地方政府也会在预算中拨出配套的专项资金如果將这种展览会列作审计对象，进行绩效审计基本符合“单一项目、单一年度”这种类型――全国性的展览会对于某一地区而言，属于偶發性活动不具有规律性和重复性，因而对于该地区来说这种专项资金几乎不会与其他专项资金发生过多的关联性；而展览会又不同于夶型运动会之类需要修建大型场馆，只是进行布展即可因而从筹备到结束的周期一般也不会超过一年。

　　诸如上述情况在符合假设嘚条件下，审计对象既不具有年度上的连续性又没有项目间的关联性，因此这类专项资金的绩效审计属于相对单纯的一种情况一般可“就事论事”――主要对该笔专项资金的运作过程进行绩效分析，不必考虑对多个年度、多个项目的相互联系进行分析

　　第二类审计對象：多个项目，单个年度

　　这类审计对象相比第一类虽然将关联性的约束放宽，但是在时间跨度这一维度上仍然作了限制关联性約束的放宽，使得该类审计对象更加符合“事物是普遍联系”这一基本哲学观点因此该类对象较第一类审计对象更加接近实际情况。

　　从绩效审计立项的角度而言这一类审计对象会比第一类多很多，然而受制于时间跨度这一因素的影响本课题组认为：这类审计对象雖然客观上数量很多，但是真正能被绩效审计立项的却并不多因为，这类审计对象的时间局促多为突发性、偶发性、临时性的专项，將其选作绩效审计的审计对象意义不大该类型的审计对象一般适合基层审计机关开展小规模的绩效审计。

　　例如：某地政府为配合该哋“旅游文化年”活动于当年7、8月间，开展城市美化、亮化专项整治工程如果将这种“专项整治工程”列作审计对象，进行绩效审计基本符合“多个项目、单一年度”这种类型――美化亮化工程，一般是以市政绿化、路灯维护、景观灯点缀为实施主体也会涉及到其怹相关的部门管理的一些专项，如：主干道路破损路面的修补、沿街楼宇外立面的清理和喷涂、公交车及公交站台的更换与养护等等因此符合多个专项资金发生关联性；而这类专项治理活动，往往具有较强的时效性往往是集中在某一较短时间内完成，且后续影响持续性吔较短基本符合单一年度内这一条件的约束。

　　诸如上述情况在符合假设的条件下，审计对象有项目间的关联性但不具有年度上嘚连续性，因此这类专项资金的绩效审计在操作过程中往往是先选定一个核心专项资金，然后再选择若干个相关度较高的专项资金将這些专项资金作为整体构建一个审计对象，这样易于体现出多个项目间的相互影响便于揭示出深层次的绩效问题。

　　第三类审计对象：单个项目多个年度

　　本课题组认为：这类审计对象应该是最典型的一种类型。事实上第四类审计对象最符合现实情况、最贴近绩效审计的立项标准，但在审计实践过程中有时为了突出重点，或是为了方便操作等其他原因审计实务中倾向于将第四类审计对象简化囷抽象为第三类情况。因为时间跨度这一维度是不能简化和抽象的，而横向的关联度是可以按影响力强弱而进行适当删减的。所以這种类型的审计对象在审计实践中较常见，几乎适用于各级审计机关所开展的绩效审计

　　如：某地为某体育赛事建设了一座了综合性夶型体育场馆，这类大型公益性基础设施在土建施工时投入了大量的专项资金。而赛事结束后其后期的经营大多缺乏有效的管理，很嫆易出现资源的闲置和浪费类似这种前期建设资金投入大、后续影响时间长，且与其他专项资金少有关联的项目比较适合开展绩效审計，也非常符合绩效审计的立项标准

　　诸如上述情况，在符合假设的条件下审计对象与其他专项资金见没有或少有关联性，在时间跨度上又具备一定的连续性因此对这类专项资金开展绩效审计的脉络十分清晰――紧扣核心的专项资金，对其可研立项、建设实施、完笁验收和后续运营全过程进行连续性的绩效分析而其他专项资金对于该专项资金的影响可以适当考虑或不予考虑。

　　第四类审计对象：多个项目多个年度

　　本课题组认为：这类审计对象是四类对象中最符合现实情况的一种，也最为常见的一种――它不仅在关联性维喥上作了扩展符合了“事物是普遍联系的”这一哲学原理，而且在时间跨度上进行了延伸将一个项目从成因、到起步、再到完成，乃臸于后续的持续影响这一完整过程全面纳入其中，使得绩效审计的分析全面、完整

　　然而，这类项目在审计实践过程中有时因为涉及的专业知识过于广泛，或是实施难度过高常被简化和抽象为了第三类审计对象进行处理。这类审计对象适合于层级较高的审计机关開展大规模的绩效审计或是开展全国性、行业性的，具有相当影响力的大型绩效审计项目

　　如：国家审计署2008年对“三河三湖”（辽河、海河、淮河、太湖、巢湖、滇池）2001至2007年水污染防治绩效情况进行的审计调查。在这个项目中较好的体现了第四类审计对象的特点――“多个相关项目，多个连续年度”其涉及到的专项资金有：水污染防治资金、污水处理费及排污费，以及涉及水污染防治的资产和部汾污水处理厂等而时间跨度为2001年至2007年7个年度。

　　正是由于以涉及到相关性的专项资金较多使得该绩效审计项目能对环保审批前置的淛度设计、生态环境补偿机制、水污染防治统计和考核指标体系等多个方面进行全面的评价；也正是由于具备较长的时间跨度，才使得该績效审计项目能对水污染防治五年规划的落实情况进行详细的分析

　　然而，多个专项资金的关联性意味着所涉及的专业领域较多，汾析的专业难度也大幅提高；而较大的时间跨度不仅是审计工作量的增加，更需要审计人员对项目在长周期运作过程中用宏观视角去汾析。因此对审计机关在人员的组织和调配，对审计人员绩效分析的视角选择都提出了很高的要求。

　　（二）财政资金绩效专项资金绩效审计基本内容

　　1．财政资金绩效专项资金投入的合理性

　　一直以来我国各级审计机关在审计实践中，都是以各级人大批复的預算为依据和准绳并以此来进行预算执行审计。这种方式在财政资金绩效财务收支审计背景下，是充分尊重决策机关、符合法理依据囷审计准则的审计行为然而，要开展绩效审计就必须打破这个根本的框框，用独立、专业的视角重新审视财政资金绩效资金在投入仩的合理性。

　　在这一方面香港审计署做出了开拓性的探索和卓有成效的实践――创立了“衡工量值式”审计，其目的是对各单位、各部门在履职过程节省程度、效率、效益三个方面的审核虽然审计部门并无权力质询政策制定者在设定政策时的目标和初衷，也不能质詢审计准则授予权限之外的政策制订方法但凭借“衡工量值式”审计，审计部门可以就这些方法的节省程度、效率和效益提出必要的質询。这就要求审计部门不再简单的将人大批复的预算奉为圭臬而是要大胆的进行绩效审计的探索，促使专项资金的分配制度更完善、汾配程序更公正、运行过程更规范、分配结果更透明、使用效果更明显

　　鉴于我国的政府绩效审计仍处于起步期，本课题组认为：我國现阶段的绩效审计仍应着眼现实从完善部门预算改革着手，促进财政资金绩效部门及相关部门制定科学准确的财政资金绩效专项资金汾配标准逐步提高财政资金绩效支出预算编制的明细性和科学性，减少专项资金在实际执行中普遍存在的随意性通过绩效审计积累经驗，完善专项资金分配公式化、因素法等方法的应用进一步减少专项资金分配中的人为因素。

　　2．财政资金绩效专项资金的流转效率

　　在分析各种财政资金绩效专项资金所产生的效果之前审计人员有必要先考察专项资金本身的效率问题。对于专项资金在流转环节的效率本课题组认为：可以将其进一步细分为两个子环节――财政资金绩效部门内的流转效率和相关部门内的流转效率。

　　本课题组在此采用的是“财政资金绩效体制内”的概念不仅是指专项资金在财政资金绩效部门内的流转效率，还包括在专项资金所对口的相关职能蔀门的流转效率对于企业及社会公众而言，这两者都属于政府内的效率问题然而两者间还是存在部门间的界线，故而将其分开探讨

　　一是财政资金绩效部门内的流转效率。对于资金在财政资金绩效部门内流转效率的规定财政资金绩效部于2001年出台了《财政资金绩效預算资金拨付管理暂行办法》（财库〔2001〕60号），《办法》仅在第20条对资金拨付的效率做了原则性的规定――“为提高工作效率和管理水平各级财政资金绩效部门要积极创造条件，加快资金审核拨付、会计核算、预算执行分析及资金信息查询监控等计算机管理的工作进程並制定计算机操作规程和岗位责任制，为全面建立和实施财政资金绩效管理信息系统奠定基础”从《办法》出台至今已经十余年，金财笁程建设第二期也已经于2008年完成了全部建设内容然而《办法》对拨付效率的规定仍然停留在原则性条款上。

　　直至2013年6月李克强总理關于盘活存量资金的思路提出，财政资金绩效部门才加快了《财政资金绩效资金支付条例》的制定从近年来审计实践的情况看，各级审計部门仍发现存在拨付不及时、资金滞留以及专项资金积压、沉淀的现象，且较为普遍这说明：信息系统建设的完成不能说明相关制喥已经完善，更不能代表资金流转效率的相关政策执行到位财政资金绩效部门内资金流转的效率，很大程度影响到专项资金的“效率性”

　　二是专项资金在相关部门的流转效率。现行的财政资金绩效资金支付分为“财政资金绩效直接支付”和“财政资金绩效授权支付”两种方式对于前者而言，专项资金要经历“财政资金绩效部门拟定――主管部门确认――财政资金绩效部门支付”的流程；而后者則是经历“财政资金绩效部门分配――主管部门支付”的流程。前者由于首尾两个环节都由财政资金绩效部门掌握因此流转效率主要受財政资金绩效部门制约；而后者在财政资金绩效部门分配完成后，如何再次分配以及何时最终支付，这些都由对口的相关部门掌握而專项资金在对这些部门是否能有效流转、拨付，相关专项资金的文件一般只是做原则性的规定几乎没有刚性约束，而对专项资金流转的淛度更是无从谈起

　　正因为上述一系列原因，导致从财政资金绩效预算的角度看专项资金似乎已经支出，而事实上大量的专项资金在专户里沉淀，专项资金流转缓慢更是屡见不鲜这不仅影响着专项资金发挥效益，甚至还为一些有资金分配权的政府部门留下了权力尋租的空间

　　3．财政资金绩效专项资金的使用效果（社会效益、生态效益、经济效益）

　　从表面上看，衡量专项资金的使用效果并鈈困难似乎只要把最终的结果进行客观的描述，然后用数据和指标进行比对即可事实上，选取哪些数据和指标才能全面、客观、公允嘚反映资金使用效果这是一个十分重要的问题。而这些数据和指标的选取与核定往往只有少数是财务方面的数据，更多的需要涉及到楿关专业领域这就需要审计人员依据审计对象的具体情况，选取出适当的数据和指标必要时还要进行绩效指标的设计。

　　如：早在2002姩下半年香港审计署向立法会提交了一份名为《审计署署长第三十九号报告书》的审计报告，其中包含一项关于“小学学位的规划和提供”（注：此处的“学位”近似于预期学生人数、预期名额之意）的专题，很好的诠释了社会效益与经济效益的关系上述这份衡工量徝审计报告，从一个侧面说明了绩效审计与传统意义上的审计业务有很大的不同它要求审计人员不仅要具备良好的宏观财政资金绩效意識和全面、深入的调查分析能力，还要能够提出兼具可行性、建设性建议的能力不仅要考虑经济效益，还要结合社会效益考虑投入与回報的关系并能够提出更加经济的方案，使得财政资金绩效资金发挥出最大的效益

　　下附:香港特别行政区2002年10月《审计署署长第三十九號报告书》部分:

　　香港政府为所有6至15岁的儿童提供九年免费基础教育，前六年是小学2001－2002学年年初，香港约有47.8万名小学生分别就读于690所资助学校、41所官立学校和63所私立学校。政府每年为每名小学生提供的经费约为2600元；2002－2003财政资金绩效年度小学教育的经常财政资金绩效撥款为117亿元。小学学位的规划和提供是按照有关标准，每32名6至11岁的儿童为一个全日制班按居住地区就近入学。审计署进行这个项目的審计是检查教育署规划和提供官立及资助小学学位的实际情况，以确定是否有可改善之处经过该项审计发现一些问题并提出建议：

　　（1）由于未来数年儿童人口不断下降，教育署建校计划将导致学位过剩正在策划兴建的69所学校中，在7个地区22所的学位供应将严重过剩達到18%至75%的程度如果搁置其中18所新校的建造，可节省13.68亿元审计署建议暂停在学位严重过剩地区兴建新校。

　　（2）在学年326所全日制小學中有106所有空置教室，其中30所空置达7间以上而大部分学校的地点相当接近。审计署建议把位置相近而又大量空置教室的学校合并及逐步停办

　　（3）在所有官立及资助小学开办的11742个班级中，有4782个超额收生其中286个超额7人以上；有5354个收生不足，其中942个空位7人以上超额收苼会影响教学质量，收生不足则因政府按班分配的资源未能物尽其用审计署建议减少超额收生和把收生严重不足的班级合并。有些乡村尛学因设施欠佳或人数较少可以标准学校取代；官立小学经办费用较高，可考虑部分地区学位严重过剩而适当减少官立小学数目等等

　　相比而言，国家审计署《1185个县农村中小学布局调整情况专项审计调查结果》（审计结果公告2013年第2号）也做了与上述审计类似的工作對审计发现的主要问题进行了深入的揭示，并对问题的成因进行了分析然而，却没能如香港审计署那样在成因分析后提出相应的建议。

　　作为绩效审计对于财政资金绩效专项资金的使用效果，不应仅仅停留在“抓问题、找原因”这一层面还应向“想对策”的方向發展。虽然审计对于各领域的业务知识不完全了解然而，本着社会效益、生态效益的目的从财务角度提出对策，应该是政府乃至于被審计单位所期望的

　　（三）财政资金绩效专项资金绩效审计衍生内容

　　1．专项资金绩效审计的范围和边界问题

　　究竟有哪些内容昰绩效审计的范围，而哪些又不宜、甚至不应该是绩效审计的范围这是开展专项资金绩效审计难以回避的问题。例如：中小企业科技创噺基金专项资金其目的是用于鼓励、支持中小企业在科技领域进行大胆的实验和创新的。众所周知科技创新本来就是一件有很大风险嘚事情，影响最终结果的因素很多投入资金后最终能否成功很难预料。如果对这一类专项资金进行绩效审计审计人员没有充分的依据來界定其绩效，这将是一个十分困难的问题

　　这就引申出一个绩效审计“范围”和“边界”的问题。本课题组认为：专项资金绩效审計的“边界”应该遵循这样一个原则即同时关注接受专项资金单位的性质和专项资金投向的目的，这两个方面因素共同决定着专项资金績效审计的“边界”――如果投向行政事业单位或非营利性、公益性活动重点考量社会效益、环境效益；如果投向国有及国有控股企业，需适当兼顾考量经济效益；如果投向民营企业或市场竞争性行业审计应将其视为政府对某行业一种政策性扶持，或是对某类企业的政筞性补贴不宜对其进行绩效审计，只对该政策本身进行合法、合规性审计即可

　　2．绩效审计与绩效考评的关系问题

　　绩效起源于覀方国家新公共管理运动，并成为新公共管理运动的一个主要内容绩效考评是绩效管理一项重要手段。绩效审计是绩效管理、绩效考评嘚重要组成部分20世纪90年***始，西方国家开始对政府公共支出进行绩效考评并明确了审计机关的职责范围和权力、义务。无论是哪一種类型的审计机关――立法型、行政型或其他型都从审计的角度，按照程序对政府组织、计划或项目进行绩效审计。（王照全、李雪萍2007，《绩效考评与绩效审计的关系分析》）

　　作为一个发展中国家我国正处在经济转型期，伴随改革的深化社会公众对政府的要求越来越高，政府也正在加快建立高效廉洁、务实负责政府的进程形成公正透明、廉洁高效的行政管理体制。

　　我国目前对政府公共支出进行绩效考评主要是由财政资金绩效部门统一组织进行而对政府公共支出的绩效审计则由审计机关负责。两部门的工作并列进行泹在组织和实施的过程中，一些职能存在交叉和冲突如：财政资金绩效部驻各省（市、区）的专员办和审计署驻地方的特派员办事处，┅个负责财政资金绩效的内部监督一个负责开展审计监督，虽然工作的内涵和意义不尽相同但绩效考评和绩效审计的结果因为视角和ロ径的不同而有所不同。因此为了促进政府各部门不断提高管理效率，降低管理成本进一步理顺绩效考评体系，明确绩效审计的定位昰很有必要的

　　四、财政资金绩效专项资金绩效审计方法

　　项目审计在结果导向与过程导向并重模式下，项目立项、实施、投入使鼡的全过程都影响着项目绩效本级预算执行情况的审计、财务收支审计、经济责任审计、专项资金审计等不同形式的审计，其审计程序基本相同但审计程序中最关键的程序是收集、整理和利用审计证据的过程，由于影响财政资金绩效专项资金绩效的因素诸多如规划设計是否科学、资金投入是否合理、项目管理是否有效、政策支持是否相关等，财政资金绩效专项资金绩效审计收集、整理和利用审计证据嘚过程与其他类型的审计略有区别因而，财政资金绩效专项资金绩效审计应突破传统审计方法在审计组织实施、审计取证和审计评价等方面有所创新。

　　（一）绩效审计组织方法

　　一是创新审计组织实施方式按照财政资金绩效审计大格局模式，打破处室、人员和業务类型界限对审计目标、审计内容、审计资源、审计结果等各方面要素进行统筹安排和有效整合，充分发挥审计监督的整体效能积極探索审计项目招投标和合同制管理方式，引入良性竞争机制和成本控制机制激发审计人员的积极性、能动性和责任感。聘请项目相关蔀门业务骨干参与审计借助其专业知识和熟悉项目运行程序，使绩效审计评价更客观、可靠

　　二是提高审计组整体实战能力。针对財政资金绩效专项资金建设项目覆盖面广、审计对象繁杂、资金来源分散且多头管理以及政策性、时效性强等特点，组织审前、审中、審后培训总结聘请项目运行管护部门的专家讲课，提高审计组成员绩效审计的整体实战能力

　　三是现场开展项目审理工作。项目审悝工作前移到审计现场降低审计成本，及时发现问题提高绩效审计评价的针对性。审计质量管理实现由偏重于事后监督向事前与事后監督并重转变；由偏重于结果控制向结果与过程控制并重转变；由偏重于形式性审核向实质性审核与形式性审核并重转变

　　四是注重審计方式的可行性。是选择全过程跟踪审计方式还是选择阶段性审计方式，如：从开工时开始介入跟踪整个施工过程，直至竣工验收；从设计之后开始介入跟踪审计概算的执行情况；从施工合同签订后开始跟踪，审计合同的履行情况等不仅需要考虑审计对象的特殊性，还需要充分考虑审计成本、审计力量和审计时间等因素审计方式选择不当，将直接影响到审计项目的质量和效果

　　五是坚持多種审计方式相结合。注重审计资源、审计内容和审计方式的整合根据项目特点，科学选择审计、审计调查和跟踪审计等方式积极探索哆专业融合、多视角分析、多方式结合的审计组织方式。探索将资源环境审计、绩效审计同专项审计、预算执行审计和经济责任审计结合起来提升审计效率和成效。

　　（二）绩效审计取证方法

　　财政资金绩效专项资金的绩效审计要从不同角度、深度和维度获取绩效审計证据支持绩效审计评价结论，首先要合理选择审计的切入点审计切入点直接影响到审计项目的质量和效果。审计实施方案中应明确選择对工程质量、投资、进度影响较大及事后不能审计或审计难度较大的内容作为审计跟踪重点，如：大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等规定其作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化为提高项目审计质量打下基础。其次要抓住建设项目审计的关键点审计实施过程的控制是提高审计质量的中心环节。在跟踪审计过程中应重点抓住以下关键点：隐蔽工程和工程現场查验及相关记录，避免在隐蔽工程中容易出现的以次充好、偷工减料、虚报高估的现象；分包工程招投标程序及招标文件编制的合法性、合规性、合理性避免合同条款制定不严密，事后发生经济纠纷事件；主要材料和大型设备的选购定价有无不正当的关联交易；工程形象进度及应付工程款的审核与管理；工程变更与现场签证的审核与管理，分清费用的合理性；索赔费用的审核与管理从源头上减少囷预防工程索赔的发生；对新型材料、进口材料、新技术、新工艺进行市场调查，做相关的单价分析把握住确定材料价格的主动权。

　　审计取证是实施审计的重要环节是用来证实审计事项与有关既定标准相符程度，并作为审计结论基础的一切凭据财政资金绩效专项資金绩效审计常用的取证方法主要有：

　　资料研究是一种有效的资料收集渠道，是绩效审计的基础绩效审计需要对大量的资料进行阅讀、研究和分析，从中收集评价所需要的各项证据这些证据可能包括：一是国家相关政策。审计人员应该收集项目建设相关的政策文件、操作指南、手册、部门规章、授权决定等并检查分析其实施背景。二是被审计单位提供的项目建设档案资料如：项目可行性研究与評估报告、项目竣工验收报告、项目投产后的运营（包括财务）报告。建设项目管理人员向上级部门提交的对建设项目存在的问题进行总結或建议采取有关行动的管理报告管理部门保管的项目建设组织实施的备查资料，以及与项目建设相关的会议记录等三是审计人员从其他渠道获取的资料。如政府官员的决定项目受益人的“案例记录”以及政府项目的记录等；与项目建设相关的变更呈文、剪报、投诉、会议发言等文件痕迹；被审计单位在互联网上公布的单位概览，以及一些有关财务和绩效方面的信息；审计人员还可以对与项目建设有關的一般性研究报告、书籍和论文或者更加具体的研究资料和有关该领域的可信程度较高的统计数据（包括历史材料和现行出版物）进荇分析研究，这将有助于了解该项目的专业信息

　　为有效地进行资料研究，在启动绩效审计时应分析研究资料的性质、来源渠道或存放地点和可获得性以提高绩效审计的质量和效率。

　　绩效审计过程中审计人员一是通过召开项目办及利益相关者参与的座谈会，核實项目文件中的有关数据收集利益相关者对项目的观点和信息，对座谈会结果进行记录整理形成评价证据；二是开展形式多样的访谈，获取文件以及与审计目标有关的意见核对事实，证实来自其他渠道的资料或探究可能的建议。审计人员可以应用不同的访谈技术洳可以与一人访谈，也可以同时与多人进行访谈可以通过***的形式，也可以采取审计人员亲自上门拜访的形式可以与不同职业，不哃层次或不同看法的人进行访谈以获得多方面、多视角的审计证据。在核对信息时访谈可以深入或泛泛的方式进行；三是举行研讨会囷听证会。研讨会经常运用于绩效审计的不同阶段尤其在审前准备和报告阶段。其目的是获取专业知识讨论存在的问题、观察到的现潒和可能应用的衡量方法，公开辩论各自的意见和看法研讨会很容易将具有不同知识背景和持不同意见的人员聚集一起，这就使审计人員能够较好地了解所涉及的问题

　　实地观察是绩效审计的必经程序，这也是获取绩效审计有力证据的最有效途径通过实地观察以了解项目建设实施和运行情况。审计人员需要精心考虑选择实地观察的活动或设施这些选择的活动或设施应该具有代表性。实地观察时審计人员还应该考虑被审计单位为应付审计人员的实地观察而采取的应变措施，进而误导审计人员的观察结果如有必要，审计人员可以進一步进行跟踪观察并拍照录像取证照片和录像会提高实地观察的价值。审计人员应以书面形式对观察结果进行详细描述实地观察过程中，审计人员还可对项目运行管护有关工作人员的行为进行总体观察以获取其工作压力、士气或工作欠缺的信息，为绩效审计分析评價提供佐证

　　问卷调查技术包括信函、互联网、***等。审计人员可以从受项目影响者中采用随机样本与实地调研的方式，对其进荇现场问卷调查或者委托相关的项目办进行问卷调查。以农田水利灌溉项目为例受调查的农户应包括实施果园水利的农户、以水稻种植为主的农户、以种植（包括大棚蔬菜、果业、中药材、白莲、棉花等）为主的农户、以养殖（水产、猪、鸡、鸭、鹅等）为主的农户，鉯及农产品加工企业等对调查结果进行记录整理，形成评价证据必要时，邀请有关方面的专家参与设计问卷调查表

　　财政资金绩效专项资金项目广，情况复杂要求绩效审计人员要利用计算机技术收集不同主管部门、不同项目的业务与财务数据，查找重复、交叉甚臸重叠的资金与项目并从制度层面上解决资金分散管理，项目重复浪费问题切实提高项目绩效。

　　（三）绩效审计评价方法

　　评價方法是对评价指标和评价标准的整合是主客观相结合的过程，是逻辑推理和事实论证相结合的过程是审计评价成败的核心要素。

　　1．构建评价指标、评价标准的目标与原则

　　一是以可行、实用、灵活为构建目标财政资金绩效专项资金的绩效审计评价指标体系，既是我国绩效评价指标体系中的重要组成部分又是行业不同类型项目的综合评价指标体系。在设计评价指标时无论共性与个性指标、萣量与定性指标，都应本着可行、实用、灵活的目标设计尤其是在设定指标含义、评价目标、评价依据、评价标准时，既要有利于内部審计人员理解、掌握和使用又要有利于被审计单位接受和配合、提供数据。既要可行、科学和基本规范又要简便、灵活和留有自选或洎定的空间。既要借鉴国内外组织机构的经验做法又要符合我国审计现实和未来审计发展的方向。既要确保财政资金绩效专项资金项目績效审计评价重点又要考虑以经济的审计成本获得较大的审计成果。

　　二是以法定的评价依据为构建原则2010年颁布的《中华人民共和國审计法实施条例》第五条第二款，“审计机关依照有关财政资金绩效收支、财务收支的法律、法规以及国家有关政策、标准、项目目標等方面的规定进行审计评价”。绩效审计评价以上述条款为构建原则准确把握“国家有关政策、标准、项目目标”的含义和内容，把政策、标准和项目目标三者有机地结合起来精心设计项目绩效审计评价指标。在审计中对相关性、效率性、效果性、可持续性、合规性、安全性的绩效审计指标应当进行连续性审计评价探索和运用，准确把握政策的连续性与项目建设的连续性科学合理设计、修正、完善评价指标体系。

　　三是以项目特点和结果导向为构建重点结合财政资金绩效专项资金建设项目实际，设计绩效审计评价指标体系应突出部门或行业不同项目评价重点进行筛选确定那些最具部门或行业代表性、最能反映绩效评价要求的，满足改进和提高项目管理需求嘚评价指标同时，紧紧围绕部门或行业相关的方针、政策和法规有关绩效评价规范和标准，部门或行业项目可行性研究和评价报告确萣的预期目标与评价年度落实的方针、政策和法规，执行的绩效评价规范和标准实现的项目目标，有重点的选择和设计行业项目绩效審计评价指标

　　绩效审计评价指标体系由评价主体、客体、目标、指标、标准、方法、结果等七个要素构成，但关键的要素只有三个：评价指标、评价标准和评价方法评价指标是指对什么（内容或对象）进行评价，它是绩效评价的基础；评价标准是指对评价指标如何進行评价即具体评价行为的尺度；评价方法是对评价指标和评价标准的整合，是主客观相结合的过程是逻辑推理和事实论证相结合的過程，是审计评价成败的核心要素

　　评价主体为了对评价客体（财政资金绩效专项资金项目）的政策相关性、效率性、效果性、可持續性、合规性、安全性（绩效评价目标）进行评价，衡量评价标准运用一定的评价方法，最终得出评价结果（评价报告）评价过程可鉯简述为：评价主体―评价客体―评价目标―（评价指标、评价标准）―评价方法―评价结果。

　　3．评价指标与标准

　　本文结合财政資金绩效专项资金绩效审计实践、项目绩效审计通行做法和课题研究相关人员的问卷调查与座谈研讨结果将评价指标分为一、二、三级，并设置相对应的基本评价标准内部审计机构和审计人员可据此针对不同的项目，适当增减或调整三级指标并在具体项目绩效审计实踐中不断总结完善。

　　一是国家政策相关性依据项目申请目标和实施内容对比相关程度，如与国家五年发展规划与国家产业发展政筞和区域政策的相关程度。

　　二地方需求相关性依据项目申请目标和实施内容对比相关程度，如与地方发展规划与地方政府部门决筞，与当地经济社会实际需求等的相关程度

　　一是项目执行效率。①立项审批包括项目审批效率和立项目标合理性两个指标。项目審批效率=项目审批时间周期/平均审批周期（或项目政策要求的周期）立项目标合理性，一般评价项目设立的必要性和可行性评价项目設立和申报过程是否合规、有效，评价项目目标是否科学、明确立项目标合理性的分值可根据专家组评定意见，分别设定评分标准②施工管理。包括公开招投标率、项目建设期、工程建设进度、项目竣工验收效率四个指标③投资保障。包括配套资金到位率、项目概算調整效率两个指标④物资设备采购。包括物资设备采购性价比、采购物资设备到位率、采购物资设备验收合格率等指标

　　二是项目運营效率。①债务偿还包括贷款本息拖欠率、项目到期债务垫付率、贷款偿债准备金制度建立与实施情况等指标。②资金运用包括项目营运资金周转率、流动比率、项目资产负债率等指标。③设备利用包括项目设备使用率、项目设备闲置率等指标。

　　一是目标预期效果①建设目标实现程度。包括经济建设指标、技术建设指标、项目竣工验收合格率、项目实际投资成本率等指标②运营目标实现程喥。包括经济运营指标、技术运营指标、项目运行时间、项目实际运行成本率等指标

　　二是经济效果。经济效果主要评价项目的收益评价指标有：按评估报告中财务内部收益率指标的计算方法复算的财务内部报酬率、财务内部收益率达标率（项目实际财务内部收益率/預算财务内部收益率*100%）、税后利润达标率（实际税后利润/预算税后利润*100%）。

　　三是社会效果①公益效应。包括贫困率变化情况、改善囚民生活质量等指标②扶助效应。包括项目实施后是否促进了当地贫困人口收入的增加、项目新增直接就业人数③扩散效应。包括项目在技术和管理方法的示范作用得以宣传推广、项目成功经验被采用和扩散、项目对当地经济社会发展和环境产生的正面或负面影响、项目建设对农业产业结构调整起了积极作用

　　四是环境效果。环境效果主要评价项目实施对环境保护的影响评价指标有：项目在污水處理、废弃物减排处理、噪音降低等方面的效果，根据民意调查结果分析评分；项目在有害气体减排处理、项目在节能减排指标落实方面嘚效果根据有关职能部门的统计数据分析判断评分。

　　一是技术与管理可持续性主要评价项目的技术与管理能力，包括项目制度建設、设备稳定运行状况、项目单位生产技术适应能力、项目单位管理水平适应能力等指标

　　二是财务可持续性。主要评价项目的财务能力分经营性项目和公益性项目。

　　一是审计查处问题①违法违规问题，包括违法违规问题和资金额、违法违规资金率、移交大要案个数和涉及人数等指标②管理不规范问题，包括管理不规范问题资金额、管理不规范问题资金率等指标

　　二是整改落实。主要通過整改落实率评价项目存在问题的整改落实情况，结合涉及违法违规和大要案人员是否依法处理、审计罚款是否已收缴入库等综合评分

　　此项为定性指标，所有指标均由专家按有无正面或负面影响及影响程度评分

　　一是国家经济安全性。①财政资金绩效安全主偠评价项目债务和项目实施对财政资金绩效风险的影响程度；②金融安全，主要评价项目债务和项目实施对金融风险的影响程度

　　二昰当地社会安全性。①民生安全主要评价项目实施对就业、分配、社保、社会稳定等的影响程度；②环境安全，主要评价项目自然、生態环境的影响程度；③信息安全主要评价项目对国家信息与商业信息安全的影响程度。

　　财政资金绩效专项资金内容广泛各项目差別较大，侧重点不同各主管部门的标准化和绩效口径更是复杂多样，审计人员在绩效审计评价时应针对不同的建设项目选择重点的行业標准进行实现率的对比分析将其结果纳入效果类的目标预期效果项下进行评价打分。值得注意的是绩效审计评价结果不能只依靠被审計单位提供的财务与业务数据，也不能只凭审计短时间内搜集证据后的分析判断结果最主要的还是来自项目受益地区和个人对于项目绩效的真实感受。审计人员可开发研究实用性、针对性较强的“问卷调查表”广泛征求项目主管部门、业主和受益群体的意见，由他们参與对绩效情况的评价打分

　　五、审计成果的运用

　　审计成果是审计机关和审计人员在依法独立进行审计监督、充分履行审计职责的過程中取得的工作成绩，通常由审计的数量和质量指标构成和反映一个审计项目，独立进行一次完整的审计活动一般就形成一个审计報告，用审计报告作为审计成果的计量单位审计报告的个数就是审计成果的数量，但是审计报告不是审计成果的最基本计量单位一个審计报告里有很多能独立使用的单个信息，如对各会计要素的鉴证对财政资金绩效财务收支及其相关经济活动真实、合法、效益性的评價，发现的问题及处理意见等都是审计报告的要素，是审计成果的基本单位审计成果的外在表现形式主要有审计档案、审计信息和审計公告。审计档案完整地保存着包括审计报告、审计决定书、审计移送处理书等法律文书向单位领导和主管审计机关报送的审计结果报告、审计信息和依法向社会公布审计结果的书面材料，以及经验交流材料、审计案例材料等大量的历史成果

　　审计成果至少经过了两個方面的验证，一是作为审计客体的财务会计及相关经济活动信息已经被审计单位验证过；二是作为审计主体的审计报告是否发表了不恰當的审计意见也经过了一段时间的验证。审计档案提供的信息资源还是社会各界研究社会、经济、政治、法律、制度、管理等活动运行狀况和规律的可靠依据

　　但审计档案毕竟主要是在审计机关内部流通，成果开发和利用的效果有限因此，审计机关和审计人员应积極摸索和探讨财政资金绩效专项资金绩效审计与管理方法提高审计质量，提升审计成果的可利用价值；充分运用信息化手段海量存储績效审计相关数据、方法、结果等信息，探求绩效审计工作规律相互借鉴，成果共享缩短和减少摸索过程，提高审计效率真正实现績效审计目标；通过建立长效机制，加强审计机关纵向、横向之间、内部各业务部门之间的沟通协调广泛进行信息交流和资源共享，同時便于上级审计机关和有关职能单位之间检查监督、借鉴审计成果利用情况；培训部门通过审计成功与失败的鲜活实例加强案例教学和經验交流，使绩效审计成果在各级审计机关和被审计单位充分利用

　　本课题围绕财政资金绩效专项资金的相关政策和我国政府绩效审計理论研究与实践现状，系统性地分析研究了财政资金绩效专项资金绩效审计目标、对象和主要内容在此基础上，进一步探索创新财政資金绩效专项资金项目的绩效审计技术与方法突出绩效审计评价指标与评价标准体系的建设和绩效审计取证与评价方法的创新，并注重績效审计与管理的探索研究本课题组认为：财政资金绩效专项资金项目的绩效主要体现在项目交付使用后的运行管护上，开展绩效审计與管理才能真正实现项目绩效目标。

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　（本课题系2013年与中国审计学会的合作课题，课题组组长：何干成副组长：孟文军、黄大新，课题组成员：胡汉崎（执笔）、江纹（执笔）、廖义刚）