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分报告一：表情况析分报告 截至2018姩沪深两市3503家对外披露了2017年度，至有另9家上市公司披露了2017年度财务报表审计报告在3512家上市公司中，沪市主板1411家、深市主板476家、中小企業板907家718家。40家（以下简称）实施了上市公司2017年审计工作 一、财务报表审计告意见类型 在所出具的3512份上市公司2017年度财务报表审计报告中，无保留意见审计报告3452份保留意见的审计报告37份，23份在3452份无保留意见审计报告中，391家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审計报告33家上市公司被出具了带相关重大不确定性事项段的无保留意见审计报告(详见表1-1)。 表1-1 年度上市公司财务报表审计告意见类型情况 表1-1顯示上市公司2017年度非无保留意见审计报告比例为1.71%，与2016年度的0.99%相比上升72.73%。总体而言2006至2012年度，上市公司非无保留意见审计报告比例呈下降趋势；2012年至2016年趋于平稳，每年均保持在1%左右；2017年非无保留意见审计报告比例再度上升一定程度上表明，新审计报告准则的全面实施对提高年报信息质量有促进作用（详见图1-1）。 图1-1 2006—2017年度非无保留意见审计报告比例变动趋势 二、非无保留意见审计报告分析 2017年是新审计報告准则全面实施的第一年在新审计报告准则框架下，审计意见分为无保留审计意见和非无保留审计意见两大类从数据统计角度出发，本分析报告将无保留意见审计报告分为：标准无保留审计意见审计报告、带强调事项段的无保留意见审计报告和带持续经营审计意见相關事项段的无保留意见审计报告三类；将非无保留意见审计报告分为：保留意见审计报告、否定意见审计报告和无法表示意见审计报告三類本分析报告不再定义标准审计意见和非标审计意见。 （一）非无保留意见审计报告的公司板块分布 在已披露的3512份上市公司2017年财务报表審计报告中非无保留意见财务报表审计报告有60份，占1.71%较2016年度（30份）增加30份，增长一倍其中，保留意见的审计报告37份较2016年度（20份）增加17份，增长85%；无法表示意见的审计报告23份较2016年度（6份）增加17份，增长283.33%（详见表1-2） 表1-2 2017年报上市板块审计告意见类型汇总表 （二）非无保留意见审计报告的公司行业分布 非无保留意见审计报告按行业划分，2017年度农、林、牧、渔业和商务服务业，以及采矿业被出具非无保留意见审计报告的比例在所有行业中最高3个行业的非无保留意见审计报告数量分别为4份、3份、4份，分别占该所在行业审计报告总数的8.33%、7.14%囷5.33%明显高于整体非无保留意见审计报告比例（1.71%）。其次、批发零售贸易业以及信息传输、软件息技术服务业等行业的非无保留意见审計报告比例也高于平均水平(详见表1-3、图1-2)。 表1-3 2017年度财务报表审计非无保留意见告公司行业分布 图1-2 2017年度各行业非无保留意见审计报告数量和比唎 （三）出具非无保留意见审计报告的主要原因 1.保留意见的审计报告对上市公司2017年度财务报表，共出具37份保留意见的审计报告这些报告“形成保留意见的基础”部分共涉及59个具体事项，平均每份报告1.59项（详见表1-4） 形成保留意见的基础主要涉及以下三个方面： 一是注册局部审计范围受限，对特定审计对象无法获取充分、适当的可能存在未发现的具有的错报，但不具有广泛性涉及34份审计报告和54个具体倳项;二是持续经营审计意见存在不确定性，未充分披露应对计划涉及4份审计报告和4个具体事项;三是发现上市公司个别重要财务事项的处悝或个别重要会计报表的编制存在，但不具有广泛性涉及1份审计报告，1个具体事项 表1-4 形成保留意见基础具体事项分类统计表 注1：其中，减值事项3项目固定事项1项。 总体而言以上37份保留意见审计报告所涉及的具体问题各不相同，其中以下问题具有代表性： （1）大额预付及应收（或者疑似关联方）款项的可收回性及相应坏账计提无法判断；上市公司无法提供有关关联方及的完整资料注册会计师无法实施满意的判断完整的关联方及关联方交易； （2）注册会计师无法对上市公司有关涉诉事项、对外担保、等涉及的金额，获取充分、适当的審计证据； （3）注册会计师无法对上市公司大额和款项、大额支出及相关交易的真实性获取充分、适当的审计证据，以至对这些往来款項的可收回性及相关坏账计提无法判断； （4）注册会计师无法对上市公司商誉减值、固定减值等项目实施必要的审计程序无法获取充分、适当的审计证据； （5）注册会计师因审计范围受限，导致对上市公司特定或特定财务报表（可供出售金产、长期股权）无法实施必要嘚审计程序，无法获取充分、适当的审计证据; （6）上市公司持续经营审计意见能力存在重大不确定性而财务报表对这一事项并未作出充汾披露。 2.无法表示意见的审计报告对上市公司2017年度财务报表，注册会计师共出具无法表示意见的审计报告23份这些报告“形成无法表示意见的基础”部分共涉及98个具体事项，平均每份报告4.26项（详见表1-5） 表1-5 形成无法表示意见基础的具体事项分类统计表 总体而言，以上23份无法表示意见审计报告所涉及的具体问题各不相同其中以下问题具有代表性： （1）注册会计师无法对大额往来款项、大额支出及相关交易嘚真实性和准确性获取充分、适当的审计证据; （2）注册会计师无法对资产减值准备的完整性和准确性获取充分、适当的审计证据; （3）注册會计师未能对重要组成部分实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据; （4）注册会计师未能取得重要交易或款项商业实质的合理解釋及支持性资料; （5）注册会计师未能获取充分、适当的审计证据判断未决诉讼、担保事项、立案调查等对上市公司财务报表的影响; （6）注冊会计师无法对关联方交易实施必要的审计程序获取充分、适当的审计证据; （7）上市公司出现重大缺陷，关键内部失效对财务报表的影响重大而且具有广泛性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据; （8）持续经营审计意见存在重大不确定性 （四）出具非标准无保留意见审计报告的主要原因 在已披露的3452份无保留意见审计报告中，39家上市公司被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告33家上市公司被出具了带持续经营审计意见相关重大不确定性事项段的无保留意见审计报告。 1.带强调事项段的无保留意见审计报告对上市公司2017年度财務报表，注册会计师共出具带强调事项段的无保留意见审计报告（含同时包括强调事项段和持续经营审计意见事项段的审计报告）39份；其Φ有18家的强调事项涉及“立案调查”或“诉讼、仲裁”占比46.15%，是出具带强调事项段的无保留意见审计报告最主要的原因“涉及持续经營审计意见”或“重大重组”的有7家，是第二大原因（详见表1-6） 表1-6 出具带强调事项段的无保留意见审计报告主要原因 2.带与持续经营审计意见相关的重大不确定性的无保留意见审计报告。新审计报告准则要求在审计报告中如果运用是适当的，但存在重大不确定性且财务報表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见并在审计报告中增加以“与持续经营审计意见相关的重大不确定性”为标题的单独部分，33家上市公司被出具了仅带持续经营审计意见相关重大不确定性事项段的无保留意见审计报告 总体而言，2017年上市公司非无保留意见审计报告比例上升一定程度上反映出审计机构的执业态度更为谨慎，对财务报表信息质量把关更加严格新审计报告准则的全面实施，尤其是在审计报告中增加“关键审计事项”明显提升了审计报告的信息含量，进一步满足了改革与发展对高质量会计信息的需求 分报告二：内部控制审计情况分析 截至2018年4月30日，沪深两市共有1763家上市公司对外披露了2017年度内部控制审计报告5月1日至8月30日，囿8家上市公司对外披露了2017年度内部控制审计报告在1771家上市公司中，沪市主板1243家深市主板469家，中小企业板55家创业板4家。上市公司出具內部控制报告的比例由2016年度的49.41%升至2017年度的50.42%在上述1771家出具内部控制审计报告的上市公司中，有1737家的财务报表审计机构和内部控制审计机构為同一家事务所占98.08%，与2016年度基本持平 一、内部控制审计报告意见类型 （一）内部控制审计报告意见类型总体情况 在1771份内部控制审计报告中，无保留意见的内部控制审计报告1731份（其中带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告46份），非无保留意见的内部控制审计报告40份其中39份，无法表示意见的审计报告1份非无保留意见比例为2.26%，与2016年度的1.40%相比明显上升增幅为61.43%。 （二）非标内部控制审计报告的数量囷比例稳中有升 总体上受主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的影响，以及资本市场对企业内部控制审计的日益重视2011至2013姩度，上市公司内部控制非无保留意见审计报告比例持续上升由0.44%升至1.64%；2014至2016年度，上市公司内部控制非无保留意见审计报告比例趋于平稳每年均保持在1.5%左右，2017年度非无保留意见审计报告比例再次上升至2.26%（详见表2-1、图2-1）。 表2-1 2011—2017年度上市公司内部控制审计报告意见类型 图2-1 2011—2017姩度非标内部控制审计报告数量和比例变动趋势 二、非无保留内部控制审计报告分析 （一）非无保留内部控制审计报告的公司板块分布 现階段中小板、创业板公司尚未被纳入规范体系的实施范围，因此非无保留意见审计报告主要集中在沪市、深市主板上市公司2017年度，沪市主板上市公司被出具非无保留意见审计报告的比例为1.69%较上年增加0.37%；深市主板上市公司被出具非无保留意见审计报告的比例为2.58%，较上年減少0.26%此外，还有4家中小板上市公司被出具非无保留内部控制审计报告（详见表2-2） 表2-2 2017年度各板块上市公司内部控制审计报告意见类型 （②）非无保留内部控制审计报告的公司所在行业分布 就行业内非无保留意见内部控制审计报告比例而言，农、林、牧、渔业行业被出具非標内部控制审计报告的比例最高达到9.52%，其次采掘业，制造业信息传输、软件和信息技术服务业，以及业等行业的非无保留意见内部控制审计报告比例也高于公司非无保留意见内部控制审计报告比例（2.26%）（详见表2-3、图2-2） 表2-3 2017年度各行业上市公司内部控制审计报告意见类型 图2-2 2017年度各行业非标内部控制审计报告数量和比例 （三）非无保留意见内部控制审计报告披露的主要事项 1.否定意见内部控制审计报告披露嘚非标事项。在全部40份非无保留内控审计报告中有39份否定意见的审计报告，其中22份涉及资产减值问题，18份涉及关联方及其关联方交易問题12份涉及对子公司或部分业务缺乏的问题，9份涉及业绩预盈公告重大偏差问题（详见表2-4） 表2-4 导致否定意见内控审计报告披露的主要倳项 在否定意见内控审计报告披露的主要事项中，以下几种情形具有代表性： （1）公司连续两年对业绩预告进行更正2018年3月，公司发布《關于2017年年度业绩预告更正公告》对2018年1月披露的2017年度业绩预告进行了更正，连续两年更绩预告表明公司针对重大会计事项的判断的内部控淛存在重大缺陷与之相关的失效。 （2）对重要子公司失去控制公司在《对子公司的管控》循环运行中存在重大缺陷，致使其控股子公司财务报表未纳入范围导致公司2017年度财务报表所反映的经营成果未包含对某子公司的投资损益，同时影响财务报表中长期的计价导致楿关的内部控制执行失效。 （3）管理层凌驾于内部控制之上公司原董事长主导的公司多项对外投资、签署业务并支付相关款项、私自使鼡公司及相关子公司公章违规代表公司签订对外担保协议等行为，实际凌驾于公司内部控制之上导致内部控制失效，致使公司产生重大 （4）财务报表编制错误。公司在编制财务报告时未能按照与部分及非金融机构签订的借款合同足额计提，构成内部控制重大缺陷内蔀控制在运行过程中未能发现该错报。 （5）公司财务核算存在重大缺陷导致前期重大会计差错更正。公司2017年期初需在2016年度全额计提公司追溯调整调减净占调整后归母的61.31%。公司内部控制在运行过程中未能发现该项重大会计错报 2.无法表示意见内部控制审计报告披露的非标倳项。 在全部40份非无保留内控审计报告中仅有1份无法表示意见的审计报告。 导致无法表示意见内控审计报告的主要事项为：、管理层、嘚关键成员涉嫌背信损害上市公司利益罪被公安局刑事拘留的对被审计单位2017年1财务报告内部控制有效性的影响程度，不能确定 （四）非无保留内部控制审计报告对应的财务报表审计报告 2017年度，40家被出具非无保留意见内部控制审计报告的上市公司中有15家公司的财务报表審计报告为标准无保留意见（其中3家公司为带强调事项段的无保留意见，1家公司为带持续经营审计意见事项段的无保留意见）；25家公司为非无保留审计意见（其中13家为保留意见12家为无法表示意见，详见表2-5） 表2-5 2017年度非标内部控制审计报告 与2017年度上市公司非无保留意见审计报告比例上升相一致非无保留内部控制审计报告比例的上升在一定程度上反映出审计机构的执业态度更为谨慎，对被审计单位内部控制的關注更为深入细致为报表使用者了解上市公司可能存在的潜在错报提供了更有价值的信息。 分报告三：年审计市场情况析分报告三：年審计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分報告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市場情况析分报告三：年审计市场情况析分报告三：年审计市场情况析 2017年年报审计工作期间40家证券所共完成3512家上市公司的2017年度财务报表审計业务和1771家上市公司的2017年度内部控制审计业务，分别较2016年度增长11.74%、12.73%随着上市公司家数的增加，上市公司年报审计市场规模进一步扩大 ┅、上市公司年报审计业务分布 （一）上市公司财务报表审计业务继续集中于大型证券所 图3-1显示，承接上市公司2017年度财务报表审计业务数量最多的10家事务所共为2424家公司出具了审计报告，占上市公司总数的69.02%2011至2016年度，该数字分别为1305家、1592家、1722家、1821家、1970家和2185家占当年上市公司總数的比例分别为55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%和69.65%。上市公司年报审计业务最多的10家事务所的客户数量和比重保持逐年上升的趋势平均每家上市公司财务报表审计业务量为242.4家，明显高于行业平均水平（2017年度平均每家证券所上市公司财务报表审计业务量为87.8家） 图3-1 财务报表审计业务客户最多的10镓证券所客户数量 承接上市公司2017年度财务报表审计业务数量最多的10家事务所为除“国际”中国成员所之外的其他证券所（以下简称其他证券所）。“国际四大”中国成员所的上市公司财务报表审计客户数量合计为215家占比6.12%。 值得注意的是虽然2017年度审计业务最多的上述前10家證券所上市公司客户数量占比69.02%，但其审计的上市公司占比36.16%、利润总额占比27.36%、资产总额占比13.57%；“国际四大”中国成员所上市公司数量仅占6.12%泹其审计的上市公司收入占比53.58%、利润总额占比65.27%、资产占比82.91%（详见表3-1）。 表3-1 2017年度财务报表审计客户数量及规模 （二）证券所之间的年报审计愙户行业分布存在差异 “国际四大”中国成员所审计客户主要集中在金融、保险业和交通运输、仓储业2017年，“国际四大”中国成员所在金融、保险业的为49.35%在交通运输、仓储业的市场占有率为17.17%，在农、林、牧、渔业传播与文化等行业市场占有率较低。其他证券所审计客戶主要集中在制造业信息技术业，农、林、牧、渔业水利、环境和公共设施管理业，以及文化、体育和娱乐业其市场占有率均超过95%（详见表3-2）。 表3-2 2017年度证券所的客户行业分布 二、上市公司年报审计业务收费 披露2017年财务报表审计报告的3512家上市公司均披露了财务报表审計信息，支付的财务报表审计费用总额约为548,281.60万元平均每家上市公司支付156.12万元。在披露2017年内部控制审计报告的1711家上市公司***有1447家披露叻内部控制审计费用信息，支付的内部控制审计费用总额约为71,748.38万元平均每家上市公司支付49.58万元。 （一）上市公司财务报表审计收费有所提高 2017年度上市公司财务报表审计收费户均156.12万元，较2016年度的151.38万元上升3.13%除沪市主板收费户均减少了1.22%外，深市主板、中小板和创业板的收费戶均均较2016年度有所上升其中创业板增幅最大，增幅11.07%（详见表3-3、图3-2） 表3-3 2010—2017年度各板块财务报表审计收费情况（单位：万元） 图3-2 2010—2017年度各板块财务报表审计收费户均水平变动趋势 2017年绝大部分证券所的上市公司财务报表审计收费户均水平相比2016年有所上升，其中仅有、安明、、、等5家证券所收费户均水平有所下降，分别为-17.35%、-11.52%、-10.21%、-8.32%、-5.00%；、、、等4家证券所收费户均上升比例超过20%分别为33.20%、32.54%、30.07%、22.84%（详见表3-4）。 表3-4 2016—2017年各证券所财务报表审计平均收费情况（单位：万元） 此外在同时单独披露2016年度和2017年度财务报表审计收费的3127家上市公司中，审计收费户均仩升的有1471家审计收费户均持平的有1409家，审计收费户均下降的有247家 其中，2017年审计收费上升比例超过200%的有26家上升比例最高的达1217.5%。审计收費上升的主要原因为上市公司发生重大或、经营业绩提升 审计收费下降超过50%的有22家，下降比例最高的达89.06%2审计收费下降的主要原因主要為重大资产重组、招投标审计轮换、经营业绩下降（扣除非经常性损益净利润下滑）。 （二）上市公司内部控制审计户均收费有所上升 2017年喥上市公司内部控制审计收费户均49.58万元，较2016年度的44.66万元增加4.84万元上升11.01%。（详见表3-5和图3-3） 表3-5 2011—2017年度各板块内部控制审计收费情况 （三）上市公司审计收费与国内生产总值变动趋势高度一致 2006至2017年度，上市公司审计收费与国内生产总值变动趋势基本一致相关分析显示，上市公司财务报表审计收费与国内生产总值为0.9421且显著，上市公司审计收费总额（财务报表审计收费与内部控制审计收费之和）与国内生产總值相数为0.9579且显著表明审计收费与国内生产总值高度相关（详见表3-5）。 表3-5 审计收费与国内生产总值相关分析 除2010年度外审计收费与国内苼产总值均呈现逐年上升的变动趋势，使用二项式函数拟合财务报表审计收费与国内生产总值的拟合优度为92.79%，审计收费总额与国内生产總值的拟合优度为94.40%表明上市公司审计收费与国内生产总值变动趋势存在高度一致性（详见图3-4）。 图3-4 2006—2017年度审计收费与国内生产总值变动趨势 （四）上市公司审计收费变动与居民消费价格指数变动趋势存在差异 2007至2017年度上市公司审计收费变动呈现较大的起伏波动，居民消费價格指数的变动则相对平缓且二者变动趋势并不一致（详见图3-5）。 图3-5 2007—2017年度审计收费增减幅与居民消费价格指数变动趋势 （五）上市公司客户最多的10家证券所财务报表审计户均收费继续上升 从已披露数据看2017年度上市公司财务报表审计客户最多的10家证券所财务报表审计收費合计数占全部其他证券所审计收费总额的75.89%，其户均收费为109.45万元比全部其他证券所户均收费（106.13万元）高3.13%，比2016年上市公司财务报表审计客戶最多的10家证券所平均收费（103.08万元）增长6.18%（详见表3-6） 表3-6 2012—2017年度上市公司客户最多的10家证券所财务报表审计户均收费 （六）大型审计客户集中于少数证券所 以财务报表审计收费为例，在审计费用超过1千万元的41家上市公司中32家上市公司为“国际四大”中国成员所客户，占比80.49%在不同财务报表审计收费水平下，“国际四大”中国成员所与其他证券所的客户占有量存在明显差别（详见图3-6） 图3-6 “国际四大”员所与其他证券客户审计收费比较 从审计市场情况来看2017年上市公司财务报表审计业务继续集中在少数大型证券所，户均审计收费也有所上升 彡、审计机构变更情况分析 在披露2017年年报的3505家上市公司中，有224家变更了年报审计机构占全部上市公司的7.14%，变更财务报表审计机构的上市公司数量和比例都较2016年度（230家比例为7.33%）有所下降。2006至2017年度上市公司变更年报审计机构的数量与比例呈现较大的起伏波动（详见图3-7），洎2014年以来趋于平稳 图3-7 2006—2017年度变更报审计机构上市公司家数及比例 （一）上市公司变更年报审计机构原因分析 从证券所报备的年报审计业務变更信息来看，2017年度上市公司变更事务所的原因主要包括：前任服务年限较长、前任事务所聘期已满、重大资产重组后重新选聘事务所、项目主要审计团队加入后任事务所等其中，有138家上市公司变更年报审计机构是由于前任审计服务年限较长或服务期限满占61.61%（详见表3-8）。 表3-8 上市公司变更审计机构原因统计 （二）变更审计机构的上市公司审计意见类型分析 2017年度变更年报审计机构的224家上市公司中，被出具非无保留意见审计报告的上市公司有10家其中：4家上市公司的财务报表被出具了无法表示意见的审计报告，6家被出具了保留意见的审计報告变更审计机构的上市公司非无保留意见审计报告比例为4.46%，明显高于全部上市公司1.15%的非无保留意见审计报告比例2010至2016年度，变更年报審计机构的上市公司家数分别为111家、307家、499家、431家、164家、226家和230家被出具非无保留意见审计报告的公司家数分别为20家、23家、24家、23家、16家和17家，非无保留意见审计报告比例分别为18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%和2.61%均超过当年上市公司的整体比例或非无保留意见审计报告比例。 变更事务所的上市公司被出具更高比例的非无保留意见审计报告反映出上市公司有可能通过“炒鱿鱼，接下家”方式购买审计意见的做法得到了一定程度嘚遏制。注册会计师在承接新业务时能够遵循执业准则要求，揭示上市公司财务报表中存在的重大错报问题发表恰当的审计意见。 （業务监管部供稿执笔人：殷德全 齐飞杨 启明） |
： 随着经济市场竞争的日益剧烈企业潜在的持续经营审计意见不确定性在不断增长。如果注册会计师未能及时发现被审计单位存在的持续经营审计意见不确定性问题絀具了不恰当审计意见，就会使信息使用者遭受损失因此，审计师根据公司的持续经营审计意见状况出具恰当的审计意见有利于降低審计风险，为信息决策者提供合理保证的辅助决策信息
从《中国注册会计师审计准则（1324号）持续经营审计意见》的颁布...
07:54:00 来源：中国证券报?中证网
审計收费区间 公司 占比 四大成员所客户数量 四大成员所占比 国内其他所客户数量 国内其他所占比
表1 2016年度审计收费的区间分布
图1 审计收费四大成员所和国内其他所的占比分布
审计收费 资产均值 审计收费均值 审计收费/资产比例均值 公司数量 公司数量占比
表2 上市公司2016年度年报审计收费与资产比例分析 单位：万元
上市公司年报类型 2016年度 2015年度
公司数量 占比 公司数量 占比
其中：带强调事项段嘚无保留意见 75 2.5% 81 2.9%
表3 上市公司年报审计意见类型
一、证券资格会计师事务所基本情况
截至2016年底我国具有证券期货相关业务资格嘚会计师事务所（以下简称证券资格会计师事务所）共40家,占全国会计师事务所总数的0.5%，共有合伙人3,336人注册会计师26,879人，分所665家全国40家证券资格会计师事务所分布在11个省、直辖市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江苏（3家）、天津（2家）和浙江（2家）其他地区（福建、广东、湖北、四川、山东、陕西）各1家。
2016年度全国证券资格会计师事务所收入总额为440.3亿元，超过全国注册会计师行业总收入的60%其中，审计业务收入为400亿元占收入总额的90.9%；证券业务收入为117.3亿元，占收入总额的26.6%与2015年度相比，收入总额、审计业务收入和证券业务收入分别增长了13.6%、15.3%和26.7%
全国证券资格会计师事务所合伙人共3,336人，平均每家为83人较2015年末增长8.1%；合伙人人均业务收入为1,319.8万元，较2015年度增加5.1%全国证券资格会计师事务所注册会计师共26,879人，占全国注册会计师总人数的26%平均每家为672人，较2015年末增长3.2%；注册会计师人均业务收入为163.8萬元较2015年度增加10.1%。
2016年度共有3,429名注册会计师签署了上市公司财务报表的审计报告平均每名注册会计师签署1.8份上市公司的审计报告。簽署10份及以上的注册会计师共有六位较2015年度减少两位。
二、我国上市公司年报审计市场状况
截至2016年底沪深两市共有上市公司3,050家其中主板1,658家（包括18家）、中小企业板822家、570家。
市场集中度指行业中规模较大的前几位会计师事务所的有关数值占整个行业的份额審计市场集中度的计算公式为：
其中，N为市场中涉及的会计师事务所总数n为排名前n位的会计师事务所数。在计算审计市场集中度时一般用排名前八位（CR8）的会计师事务所相关数据来统计。
2016年按照收入总额、证券业务收入、客户数量和客户总市值计算的市场集Φ度CR8分别为60.1%、65.7%、63%和69%，市场集中度相对较低按照客户资产总额计算的市场集中度CR8为93.1%，接近国际水平其中前四名均为国际四大中国内地成員所（以下简称四大成员所）。四大成员所的客户数量虽然只占总体的6.2%却因占据行业龙头上市公司，按照客户资产总额计算的市场集中喥高达83.9%按照收入总额、证券业务收入和客户总市值计算的占有率也分别达到31.7%、38%和35.7%。
1. 审计收费基本概况
3,050家上市公司的2016年度年报审計收费共计46.6亿元平均每家审计收费为152.8万元，平均收费与2015年度相比增长2.7%上市公司2016年度年报审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合計为36.2亿元，占全部上市公司审计收费的77.6%；其中四大成员所的审计收费总额合计为17.8亿元占全部上市公司审计收费的38.3%。四大成员所的审计收費优势仍然明显但与2015年度42%的市场份额相比有所下降，呈现逐年下降趋势
2．审计收费区间分析
审计收费在一定程度上反映年报審计市场的竞争状况。不同审计收费区间段的公司数量、会计师事务所数量等情况如表1和图1所示
从年报审计收费区间分析，审计收費在2,000万元以上的上市公司共17家主要分布在金融、能源和建筑等行业，均为四大成员所的客户在500万元（含）-2,000万元的审计收费区间内，四夶成员所占据64.52%的市场份额较2015年67.35%的比例进一步下降，而国内其他所的市场份额则由2015年的32.65%上升到2016年的35.48%在500万元以下的审计收费区间内，公司數量占上市公司总数的97.41%基本由国内其他所审计。
3. 审计收费与资产比例分析
审计收费占资产总额的比例是衡量审计收费水平的一個重要指标我国上市公司2016年度年报审计收费占资产的比例情况如表2所示。
2016年我国上市公司审计收费均值为152.8万元，资产均值为661.9亿元审计收费与资产比例的均值为0.0023%。从表2可以看出随着上市公司资产规模增大，审计收费占公司资产的比例明显降低
三、上市公司姩报审计意见类型
2016年度，共有3,019家上市公司年度财务报表被出具无保留意见审计报告其中75家为带强调事项段的无保留意见审计报告；21镓上市公司年度财务报表被出具保留意见；10家上市公司年度财务报表被出具无法表示意见。为便于分析下文将带强调事项段的无保留意見、保留意见、无法表示意见和否定意见的审计报告统称为非标报告。2016年度审计意见类型总体情况详见表3
（二）非标报告的内容
2016年上市公司的年报中，共出现了103项强调事项其中，审计意见为无保留意见的审计报告中涵盖的强调事项为86项审计意见为保留意见的審计报告中涵盖的强调事项为17项。强调事项主要集中在持续经营审计意见能力存在重大不确定性、诉讼事项和立案稽查结果存在重大不确萣性、重要交易或事项在实施方面存在重大不确定性、会计估计变更对当期经营成果产生重大影响、重大非经常***易对当期经营成果具囿重大影响以及特殊交易事项等方面
21家上市公司被出具了保留意见，涉及34项导致保留意见的非标事项导致保留意见的非标事项主偠原因包括：与注册会计师无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响相关，与诉讼事项和立案稽查结果存茬重大不确定性相关, 与持续经营审计意见能力存在重大不确定性相关与重大内部控制缺陷对财务报表可能产生的影响而无法获取充分、適当的审计证据相关以及与子公司审计范围受限相关等。
10家上市公司被出具了无法表示意见导致无法表示意见的非标事项主要原因包括：使用持续经营审计意见假设的合理性难以确定，无法获取关于特定事项充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响诉讼事項和立案稽查结果存在重大不确定性，以及重大内部控制缺陷对财务报表可能产生的影响而无法获取充分、适当的审计证据以上非标事項对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，因此被出具了无法表示意见的审计报告
四、新审计报告准则实施情况
（一）2016姩年报新审计报告实施概况
2016年年报是中国内地实施新审计报告准则的第一个会计年度。在A股共有99家公司包括A+公司以及个别自愿提前采用新审计报告的公司，采用了新审计报告准则按照证监会公司分类，上述公司涉及10个行业其中制造业、金融业、交通运输业、采矿業四个行业占比最高，合计达到了总量的86%
上述公司的注册会计师涉及12家会计师事务所，其中四大成员所的审计客户占比最高合计為总数的65%，国内其他会计师事务所的审计客户合计占比为35%
（二）关键审计事项披露分析
1、关键审计事项平均数量分析
本年實施新审计报告准则的公司中，除1份无法表示意见的审计报告按照准则规定不披露关键审计事项外其余审计报告都报告了其审计过程中識别的关键审计事项。按照审计报告原文口径计算上述99家公司已报告的关键审计事项的数量少至1项，多至5项平均每家公司2.5项。
按荇业分析来看金融业上市公司披露的关键审计事项平均数量为3.4项，明显高于其他行业上市公司；制造业上市公司披露的关键审计事项平均数量为2.2项相对较少，一定程度上拉低了总体关键审计事项的平均披露数量另外，不同审计机构对于关键审计事项的判断也存在较明顯差异
2. 关键审计事项类型总体分析
总体而言，最常见的关键审计事项涉及的领域包括：非流动资产及商誉的减值、坏账准备的計提（包括应收款项、金融业上市公司的贷款及垫款和融出资金的坏账准备）、结构化主体等企业合并重组相关事项、收入的确认、公允價值的评估、存货跌价准备及可供出售金融资产的减值等以上关键审计事项数量占所有报告的关键审计事项的比例接近80%。
五、2016年上市公司年报审计
1.强调事项相关内容未在财务报表中恰当体现
审计准则规定强调事项段中提及的事项应在财务报表中恰当列报或披露。分析发现个别非标报告的强调事项段未在财务报表中恰当体现。例如强调事项段提及“尽管针对可能导致对持续经营审计意见假设产生疑虑的情况，上市公司管理层制定了相应的应对计划但可能导致对持续经营审计意见能力产生疑虑的重大事项或情况仍然存在鈈确定性”，但在公司披露的财务报表中未见对持续经营审计意见假设以及管理层应对计划的任何说明。
2.保留意见对财务影响的量囮或说明不足
审计准则规定“如果财务报表中存在与具体金额（包括财务报表附注中的定量披露）相关的重大错报，注册会计师应當在‘形成审计意见的基础’部分说明并量化该错报的财务影响如果无法量化财务影响，注册会计师应当在该部分说明这一情况”分析发现，个别保留意见的非标报告未量化相关错报的财务影响或作出有关说明例如，注册会计师无法获知上市公司“收购时点估值所对應的业绩预测与目前其经营所产生巨额亏损相比出现重大差异的原因”但未在审计报告“形成审计意见的基础”部分中量化该事项的财務影响或作出有关说明。
3.强调事项中个别内容不恰当
审计准则规定强调事项段不会导致注册会计师发表非无保留意见。分析发現个别非标报告强调事项内容不恰当。例如注册会计师在保留意见中说明对于某重大交易注册会计师无法获取充分、适当的审计证据鉯证明该交易的真实性及期末应收票据的可收回性；同时注册会计师又在强调事项段中针对上述保留事项的期后情况（相关应收票据仍未收回）予以说明。鉴于注册会计师对该交易已发表保留意见不宜在强调事项段中再涉及该事项。
4.强调事项段中未明确提及强调事项夲身
按照审计准则规定注册会计师在强调事项段中应明确提及被强调事项，并指出相关披露在财务报表中的位置分析发现，个别非标报告未在强调事项段中明确提及强调事项例如，强调事项段仅指出强调事项在财务报表相关披露中的位置未明确提及并说明强调倳项本身，存在使用不规范的现象
5.个别事项应属其他事项而非强调事项
分析发现，个别非标报告在强调事项段中提醒财务报表使用者关注公司内部控制被出具否定意见的情况虽然注册会计师这种“强调”的导向值得肯定，但由于内部控制被出具否定意见的相关倳项并未在财务报表中披露也未提及对财务信息的影响，因此不宜纳入强调事项段而应在其他事项段中指出更为合适。
（二）重夶非常规或异常交易审计
1.对重大非常规交易的风险评估和应对不充分
审计准则要求注册会计师在识别、评估和应对财务报表重大錯报风险时对重大非常规交易给予特别关注。部分注册会计师对于被审计单位的重大非常规交易存在风险评估不充分、审计程序应对不足的问题
例如，某因连续亏损被实行退市风险警示的上市公司的控股股东2016年筹划上市公司重大并与选定的交易对手方签订了协议，约定若因对手方原因导致重大资产重组方案无法实施对手方需支付上市公司控股股东及上市公司大额赔偿，后因对手方原因该重组终圵于是上市公司确认了与该赔偿相关的大额营业外收入，实现当年扭亏为盈并撤销退市风险警示对于上述重大非常规交易，注册会计師在审计过程中仅通过查阅相关股权转让协议、询问管理层并获取有关协议无附加条款以及未来一年不与对手方继续进行重组交易的承諾，就认可了管理层的确认而未根据该上市公司管理层可能存在因退市压力导致的舞弊风险评估设计和实施进一步的审计程序。
又洳个别上市公司为储备优质项目，与第三方投资管理公司合作设立有限合伙企业投资与上市公司行业相关的企业。上市公司担任有限匼伙人出资99%，第三方投资管理公司担任普通合伙人出资1%，上市公司将该有限合伙企业的投资计入按成本计量的可供出售金融资产对於该公司的设立，上市公司未说明该项交易安排即投资比例重大而不具有控制甚至重大影响的商业理由对此，注册会计师未能保持审慎嘚职业怀疑仅根据合伙协议的约定即认为上市公司对其无控制能力，也无参与经营决策的重大影响未对该项缺乏合理商业理由的交易執行进一步的审计程序。
2.对于出现异常指标等特征的交易缺乏职业怀疑
对于重大交易注册会计师需要了解与被审计单位业务性質、组织结构和经营特征相关的事项，包括被审计单位的业务类型、产品和服务的种类以及关联方等同时还需要考虑与被审计单位所属荇业相关的事项，如竞争环境以及财务趋势和比率等对于其中出现的异常情况，注册会计师应当保持审慎的职业怀疑年报审阅发现，蔀分注册会计师在执行审计工作的过程中对出现异常指标等特征的交易缺少关注和质疑。例如上市公司年报其他信息及临时公告信息等显示其销售毛利率显著低于同行业，注册会计师对于上述异常或偏离预期的指标或趋势缺乏深入的调查和研究仅从合同表面理解业务，忽视了可能存在的重大风险未发现上市公司收入确认可能存在以全额法替代净额法的问题。
（三）会计估计审计
基于被审计單位经营活动本身存在的内在不确定性财务报表中很多会计科目，例如固定资产等非流动资产及商誉的减值、递延所得税资产的确认、戓有事项的考虑及预计负债的确认等都涉及会计估计如何应对与会计估计相关的财务报表重大错报风险，经常是审计的难点和重点所在注册会计师如不能保持适当的职业怀疑，识别和处理可能存在的管理层偏向就可能导致不能对涉及财务报表重大错报风险的领域获取充分、适当的审计证据以支持其审计结论。
1、递延所得税资产的确认
对于管理层基于可抵扣亏损等暂时性差异确认的递延所得税資产注册会计师需要保持职业怀疑，考虑被审计单位在未来纳税期间是否能够获取足够的应纳税所得额用以抵扣所确认的递延所得税资產对于管理层估计的关键假设，注册会计师不能仅依据管理层的主观判断及意图作为审计证据而需要充分考虑其与市场、行业情况及其历史信息的一致性，来评价其重大假设条件的合理性并对可能的管理层偏向保持警惕。年报审阅发现个别注册会计师在被审计单位扣除非经常性损益连续亏损的情况下，根据管理层未来5年的盈利预测认可了管理层基于可抵扣亏损确认的递延所得税资产，对管理层盈利预测中的关键假设例如采购成本、产销量等，未执行充分、适当的审计程序
2、非流动资产及商誉的减值
根据企业会计准则忣相关的规定，对于固定资产、无形资产等非流动资产被审计单位应当从外部信息来源和内部信息来源判断其是否存在减值迹象，对于存在减值迹象的应当估计其可回收金额，确定是否需要计提资产减值准备；对于企业合并所形成的商誉则至少应当在每年年度终了进荇减值测试。对于上述非流动资产及商誉的减值问题注册会计师需要在审计过程中对可能存在的减值迹象保持警惕，并考虑管理层的预期、管理层的意图和能力以及相关法律法规的要求来综合评价管理层减值测试过程中重大假设的合理性并在必要时利用专家的工作。年報审阅中发现个别上市公司在被收购标的公司已经连续两年业绩承诺尚未达标的情况下，未对商誉计提减值准备也没有披露减值测试嘚方法和关键参数和假设，反映出注册会计师可能未对存在的减值迹象保持警惕、未保持职业怀疑审慎评价管理层减值测试过程中的关键假设、未对相关披露的充分性保持关注
3、诉讼等或有事项的考虑及预计负债的确认
对于被审计单位涉及的诉讼等事项，注册会計师应根据目前诉讼的进展情况、外部法律顾问的沟通回复等证据考虑其是否满足预计负债确认条件以及最佳估计金额。年报审阅发现个别注册会计师在被审计单位涉诉事项已经二审判决，判定结果明确了其需支付的具体金额的情况下仅依据律师认为被审计单位正在與原告方协商，支付金额可以让步的意见认为涉诉金额不能可靠计量并认可了管理层不预提相关负债的做法，而未考虑根据目前所获取嘚相关证据对被审计单位可能需要支付的金额进行估计，并在财务报表中恰当反映
审计准则要求注册会计师对财务报表日至审计報告日之间发生的事项执行审计程序，并确定与这些事项相关的调整或披露是否在财务报表中得到了恰当反映监管过程中发现，某上市公司在资产负债表日后决定退出某重要业务领域的招标该事件对上市公司的未来业务产生重大影响，但管理层测试被审计单位商誉是否發生减值时所利用的资产评估报告并未考虑该重大期后事项的影响注册会计师在已获悉该期后事项的情况下，未考虑原评估结果是否仍適用于当前情况仍依据原资产评估报告的评估结果支持被审计单位商誉不减值的认定，致使其未发现被审计单位资产和业绩的重大错报
（五）年报其他信息
其他信息是指年报中包含的除财务报表和审计报告以外的财务信息和非财务信息。注册会计师应结合上市公司财务报表审计阅读其他信息，在此过程中考虑其他信息是否与财务报表或在审计过程中了解到的情况存在重大不一致或者似乎存在偅大错报年报审阅中发现，部分上市公司年报中一些其他信息与财务报表信息内容存在重大不一致的情形注册会计师可能未阅读其他信息或在阅读其他信息时没有对财务报表或其他信息中似乎存在重大错报的迹象保持警觉，主要表现为：
1.其他信息与财务报表相关内嫆矛盾
例如个别上市公司在财务报表附注可供出售金融资产和其他非流动资产中披露了本年多项新增投资，而在年报“投资状况”Φ重大的非股权投资中未作任何披露注册会计师可能未根据审计准则要求将其他信息中选取的金额或其他项目与财务报表中的相应金额戓其他项目进行比较以评价其一致性，或者发现了重大不一致而未采取要求管理层更正、与治理层沟通等恰当的措施来应对
2.未关注其他信息中披露的重大信息对的影响
例如，部分上市公司在年报中明确披露了分行业、分地域或分板块的财务信息但财务报表中却披露公司没有明确的财务报告分部，因此无需披露分部报告注册会计师可能未关注年报中的该项其他信息，对于审计单位及其环境的了解未能及时更新导致未能识别出财务报表可能存在的重大披露错报。又如个别上市公司某业务板块持续亏损，在年报“经营情况讨论與分析”中管理层披露预计2017年该板块市场情况仍难有明显好转，存在继续亏损的可能对于该事项，合并财务报表中该板块的固定资产等长期资产及母公司财务报表中对该板块子公司的长期股权投资均未计提任何减值准备且未作任何说明。注册会计师可能未对其他信息Φ披露的业务情况保持警惕重新回顾与管理层或治理层的讨论或者审计过程中所执行程序的结果，重新评价对于重大资产减值已获取的審计证据是否充分、适当
（六）新审计报告准则执行
在披露的按照新审计报告准则出具的审计报告中，存在关键审计事项未恰當索引至财务报表的相关披露、部分关键审计事项描述尤其是审计程序的描述没有与被审计单位的具体情况相结合、未按规定注明项目合夥人、个别单独披露了“与持续经营审计意见相关的重大不确定性”部分的审计报告未在关键审计事项部分提及该事项等问题
下一步，针对2016年度上市公司年报审计有关问题证监会将做好以下工作：一是加强年报审计监管和现场检查，督促证券资格会计师事务所健全質量控制体系谨慎执业，提升执业质量；二是加大对证券资格会计师事务所违法违规行为的查处力度净化市场环境；三是加大培训力喥，组织开展对证券资格会计师事务所的培训提升从业人员专业能力。