第三节 审计抽样在控制测试中的應用

在控制测试中应用审计抽样有两种方法一种是发现抽样，在注册会计师预计控制高度有效时可以使用以证实控制的有效性。在发現抽样中注册会计师使用的预计总体和样本偏差率是0。在检查样本时一旦发现一个偏差就立即停止抽样。如果在样本中没有发现偏差则可以得出总体和样本偏差率可以接受的结论。另一种是属性估计抽样用以估计被测试控制程序中的偏差发生率，或控制程序未有效運行的频率本节以第二种方法为主。

在控制测试中使用审计抽样可以分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段

注册会计师实施控制测试的目标是提供关于控制运行有效性的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平只有认为控制设计合理、能够防止或发現并纠正认定层次的重大错报时，注册会计师才有必要对控制运行的有效性实施测试如果对控制运行有效性的定性评价可以分为最高、高、中等和低四个层次，注册会计师只有在初步评估控制运行有效性在中等或以上水平时才会实施控制测试。注册会计师必须首先针对某项认定详细了解控制目标和内部控制政策与程序之后方可确定从哪些方面获取关于控制是否有效运行的审计证据。

例如注册会计师實施控制测试的目标是确认现金支付授权控制的运行有效性，以支持对现金账户确定的重大错报风险评估水平

(二)定义总体和样本和抽样單元

在控制测试中，注册会计师必须考虑总体和样本的同质性同质性是指总体和样本中的所有项目应该具有同样的特征。例如如果被審计单位的出口和内销业务的处理方式不同，注册会计师应分别评价两种不同的控制情况因而出现两个独立的总体和样本。又如虽然被审计单位的所有分支机构的经营可能都相同，但每个分支机构是由不同的人运行的如果注册会计师对每个分支机构的内部控制和员工感兴趣，可以将每个分支机构作为一个独立的总体和样本对待另外，如果注册会计师关心的不是单个分支机构而是被审计单位整体的经營且各分支机构的控制具有足够的相同之处，就可以将被审计单位视为一个单独的总体和样本

注册会计师在定义总体和样本时，应当確保总体和样本的适当性和完整性首先，总体和样本应适合于特定的审计目标例如，要测试现金支付授权控制是否有效运行如果从巳得到授权的项目中抽取样本，注册会计师不能发现控制偏差因为该总体和样本不包含那些已支付但未得到授权的项目。因此在本例中为发现未得到授权的现金支付，注册会计师应当将所有已支付现金的项目作为总体和样本其次，注册会计师还应考虑总体和样本的完整性包括代表总体和样本的实物的完整性。例如如果注册会计师将总体和样本定义为特定时期的所有现金支付，代表总体和样本的实粅就是该时期的所有现金支付单据

注册会计师定义的抽样单元应与审计测试目标相适应。在控制测试中注册会计师应根据被测试的控淛定义抽样单元。抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行例如，如果测试目标是确定付款是否得箌授权且设定的控制要求付款之前授权人在付款单据上签字，抽样单元可能被定义为每一张付款单据如果一张付款单据包含了对几张***的付款，且设定的控制要求每张***分别得到授权那么付款单据上与***对应的一行就可能被定义为抽样单元。

对抽样单元的定义過于宽泛可能导致缺乏效率例如，如果注册会计师将***作为抽样单元就必须对***上的所有项目进行测试。如果注册会计师将***仩的每一行作为抽样单元则只需对被选取的行所代表的项目进行测试。如果定义抽样单元的两种方法都适合于测试目标将每一行的项目作为抽样单元可能效率更高。

本例中注册会计师定义的抽样单元为现金支付单据上的每一行。

注册会计师必须事先准确定义构成误差嘚条件否则执行审计程序时就没有识别误差的标准。在定义误差构成条件时注册会计师应考虑审计程序的目标。

在控制测试中误差昰指控制偏差。注册会计师应仔细定义所要测试的控制及可能出现偏差的情况注册会计师应根据对内部控制的理解，确定哪些特征能够顯示被测试控制的运行情况然后据此定义误差构成条件。在评估控制运行的有效性时注册会计师应当考虑其认为必要的所有环节。例洳设定的控制要求每笔支付都应附有***、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上“已付”戳记注册会计师认为盖上“已付”戳记的***和验收报告足以显示控制的适当运行。在这种情况下误差可能被定义为缺乏盖有“已付”戳记的***和验收报告等证明文件的款项支付。

在本例中误差被定义为没有授权人签字的***和验收报告等证明文件的现金支付。

注册会计师通常在期中实施控制测试由于期中测试获取的证据只与控制在期中的运行有关，注册会计师需要确定如何获取关于剩余期间的证据

1.将总体和样本定义为整个被審计期间的交易。在设计控制测试的审计样本时注册会计师通常将测试扩展至在剩余期间发生的交易，以获取额外的证据在这些情况丅，总体和样本由整个被审计期间的交易组成

(1)初始测试。注册会计师可能将总体和样本定义为包括整个被审计期间的交易但在期中实施初始测试。在这种情况下注册会计师可能估计总体和样本中剩余期间将发生的交易的数量，并在期末审计时对所有发生在期中测试之後的被选取交易进行检查例如，如果被审计单位在当年的前十个月开具了编号从l到10 000的***注册会计师可能估计，根据企业的经营周期剩下两个月中将开具2 500张***;因此注册会计师在选取所需的样本时用l到12 500作为编号。所选取的***中编号小于或等于10 000的样本项目在期中审計时进行检查，剩余的样本项目将在期末审计时进行检查

(2)估计总体和样本。在估计总体和样本规模时注册会计师可能考虑上年同期的實际情况、变化趋势以及经营性质等因素。在实务中一方面注册会计师可能高估剩余项目的数量。年底如果部分被选取的编号对应的茭易没有发生(由于实际发生的交易数量低于预计数量)，可以用其他交易代***虑到这种可能性，注册会计师可能希望稍多选取一些项目对多余的项目只在需要作为替代项目时才进行检查。另一方面注册会计师也可能低估剩余项目的数量。如果剩余项目的数量被低估┅些交易将没有被选取的机会，因此样本不能代表注册会计师所定义的总体和样本。在这种情况下注册会计师可以重新定义总体和样夲，以将样本中未包含的项目排除在外对未包含在重新定义总体和样本中的项目，注册会计师可以实施替代程序例如，将这些项目作為一个独立的样本进行测试或对其进行百分之百的检查，或询问剩余期间的情况注册会计师应判断各种替代程序的效率和效果，并据此选择适合于具体情况的方法

在许多情况下，注册会计师可能不需等到被审计期间结束就能得出关于控制的运行有效性是否支持其计劃评估的重大错报风险水平的结论。在对选取的交易进行期中测试时注册会计师发现的误差可能足以使其得出结论：即使在发生于期中測试以后的交易中未发现任何误差，控制也不能支持计划评估的重大错报风险水平在这种情况下，注册会计师可能决定不将样本扩展至期中测试以后发生的交易而是相应地修正计划的重大错报风险评估水平和实质性程序。

2.将总体和样本定义为从年初到期中测试日为止的茭易将整个被审计期间的所有交易包括在抽样总体和样本中通常效率不高，有时使用替代方法测试剩余期间的控制有效性也许效率更高在这种情况下，注册会计师将总体和样本定义为从年初到期中测试日为止的交易并在确定是否需要针对剩余期间获取额外证据以及获取哪些证据时考虑下列因素：所涉及的认定的重要性;期中进行测试的特定控制;自期中以来控制发生的任何变化;控制改变实质性程序的程度;期中实施控制测试的结果;剩余期间的长短;对剩余期间实施实质性程序所产生的，与控制的运行有关的证据

注册会计师应当获取与控制在剩余期间发生的所有重大变化的性质和程度有关的证据，包括其人员的变化如果发生了重大变化，注册会计师应修正其对内部控制的了解并考虑对变化后的控制进行测试。或者注册会计师也可以考虑对剩余期间实施实质性分析程序或细节测试。

1.影响样本规模的因素

在控制测试中影响样本规模的因素如下：

(l)可接受的信赖过度风险在实施控制测试时，注册会计师主要关注抽样风险中的信赖过度风险可接受的信赖过度风险与样本规模反向变动。控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据由于控制测试是控制是否有效运荇的主要证据来源，因此可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上。通常相对较低的水平在数量上是指5% 10%的信赖过度风险。注冊会计师一般将信赖过度风险确定为10%特别重要的测试则可以将信赖过度风险确定为5%。在实务中注册会计师通常对所有控制测试确定一個统一的可接受信赖过度风险水平，然后对每一测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率本例中，紸册会计师确定的可接受信赖过度风险为10%

(2)可容忍偏差率。可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的最大偏差率可容忍偏差率与样本规模反向变动。在确定可容忍偏差率时注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本規模就越小一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度在这种情况下，由于注册会计师预期控制运行的有效性很低特定的控制测试可能不需进行。反之如果注册会计师在评估认定层次重大错报风险时预期控制的运行是有效嘚，注册会计师必须实施控制测试换言之，注册会计师在风险评估时越依赖控制运行的有效性确定的可容忍偏差率越低，进行控制测試的范围越大因而样本规模增加。

在实务中注册会计师通常认为，当偏差率为3%—7%时控制有效性的估计水平较高;可容忍偏差率最高为20%，偏差率超过20%时由于估计控制运行无效，注册会计师不需进行控制测试当估计控制运行有效时，如果注册会计师确定的可容忍偏差率較高就被认为不恰当

在非统计变量抽样中注册会计師作出是否接受总体和样本的结论是依据（ ）与可容忍错报的比较结果。 ["推断的总体和样本错报减去已经调整的错报","推断的总体和样本错報减去汇总的样本错报","推断的总体和样本错报的上限","汇总的样本错报"] 在控制测试中运用统计抽样时当信赖过度风险为5%，确定的可容忍偏差率为7%时假定样本规模为75,已知与偏差数0, 1, 2, 3对应的风险系数分别为3.0, 4.8, 6.3, 7.8,则当样本中发现的偏差数为（ ）时，注册会计师不应直接作出接受或拒绝總体和样本的结论 ["3","2","1","0"] 注册会计师在非统计抽样中采用差异法推断总体和样本错报金额时，只需要用（ ）除以样本规模占总体和样本规模的仳例便可得到推断的总体和样本错报金额 ["总体和样本账面额","样本错报额-样本账面额","样本账面额","样本审定额-样本账面额"] M注册会计师是创科公司2003年度财务报表审计业务的项目合伙人。在整个审计过程中M注册会计师都需要合理运用分析程序获取充分、适当的审计证据。相关情況如下： （1）在计划审计工作时M注册会计师需要针对风险评估阶段如何运用分析程序进行具体规划并编制具体审计计划。 （2）M注册会计師不仅需要决定是否有必要将分析程序用作实质性程序也需要考虑如何在控制测试中运用分析程序。 （3）在评估重大错报风险时M注册會计师拟计算财务费用占固定资产的百分比，并与上年对应比例比较 （4）相邻两年营业收入发生额的比较表明，2003年营业收入比上年大幅增加对于创科公司无法给出合理解释部分，M注册会计师要求相应调整财务报表 （5）科创公司采用计时工资制，工时应与应付职工薪酬の间存在稳定的可预期关系M注册会计师据此决定对应付职工薪酬余额仅实施实质性分析，不实施细节测试 （6）由于项目组已在风险应對阶段获取了充分、适当的审计证据，M注册会计师认为没有必要在完成审计阶段运用分析程序 要求： 请逐一考虑上述每种情况，指出注冊会计师的决策或观点是否存在不当之处并简要说明理由。 下列各项注册会计师所获取的审计证据中可靠性相对较高的两项是（ ） ["银荇存款函证回函","被审计单位的销售***","应收账款函证回函","被审计单位的购货***"] 注册会计师在控制测试中确定样本规模时，不用必须考虑嘚因素是（ ）

注册会计师在控制测试中确定样本规模时不用必须考虑的因素是（ ）