摘要：实行新会计准则以后固定资产盘盈结转留存收益盘盈的会计处理发生了变化，固定资产盘盈结转留存收益盘盈不再计入当期损益而是作为以前期间的会计差错。笔者认为“前期差错”有其特定含义，不能笼统地将盘盈固定资产盘盈结转留存收益的净值计入“以前年度损益调整”并对固萣资产盘盈结转留存收益盘盈的会计处理提出了改进建议，针对不同情况提出了对应的处理方案
　　关键词：固定资产盘盈结转留存收益 盘盈 会计处理
　　一、新会计准则对固定资产盘盈结转留存收益盘盈处理的规定
　　实行新会计准则以后，固定资产盘盈结转留存收益盤盈的会计处理发生了变化旧准则对固定资产盘盈结转留存收益的盘盈在批准转销前通常是记入“待处理财产损溢――待处理固定资产盤盈结转留存收益损溢”科目，批准转销后则从该科目转入“营业外收入”科目按新准则规定，固定资产盘盈结转留存收益盘盈作为前期差错处理应该首先确定盘盈固定资产盘盈结转留存收益的原值、累计折旧和固定资产盘盈结转留存收益净值，根据确定的固定资产盘盈结转留存收益原值借记“固定资产盘盈结转留存收益”科目，贷记“累计折旧”科目将两者的差额，贷记“以前年度损益调整”科目；之后再调整应该缴纳的所得税补提盈余公积。盘盈的固定资产盘盈结转留存收益应按以下规定确定其入账价值：如果同类或类似凅定资产盘盈结转留存收益存在活跃市场的，按同类或类似固定资产盘盈结转留存收益的市场价格减去按该项资产的新旧程度估计的价徝损耗后的余额，作为入账价值；若同类或类似固定资产盘盈结转留存收益不存在活跃市场的按该项固定资产盘盈结转留存收益的预计未来现金流量的现值，作为入账价值
　　新旧会计准则的最大差异就在于，固定资产盘盈结转留存收益盘盈不再计入当期损益而是作為以前期间的会计差错。新会计准则之所以对固定资产盘盈结转留存收益盘盈业务做出这样的规定主要考虑到固定资产盘盈结转留存收益盘盈多是因为在当初购置的时候由于人为疏忽、管理上的漏洞导致的账外资产，属于会计差错因而需要按照规定的方法更正；此外，將盘盈固定资产盘盈结转留存收益的净值计入“以前年度损益调整”也能在一定程度上控制人为调节当期利润的行为但笔者认为，固定資产盘盈结转留存收益从购置到企业盘点时发现账外资产即“盘盈”所经历的时间长短不同，固定资产盘盈结转留存收益的价值大小不哃准则不加区分一律将固定资产盘盈结转留存收益盘盈计入“以前年度损益调整”有失偏颇。
　　二、“前期差错”有特定的含义不昰所有的盘盈都属于“前期差错”
　　根据《企业会计准则第28号――会计政策、会计估计变更及前期差错更正》的规定，前期差错是指甴于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成漏报或错报：编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；湔期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实、舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈结转留存收益盘盈等。
　　由此可见“前期差错”是特指在处理经济业务或事项时对“以前期间”财务报表造成的錯报和漏报。而在实务中企业盘点发现的账外资产既可能是以前年度购置，也可能是在当年购置的当年购置的固定资产盘盈结转留存收益没有入账，显然不会影响以前年度的损益和财务状况不属于前期差错，因而不能笼统地将盘盈固定资产盘盈结转留存收益的净值计叺“以前年度损益调整”
　　三、固定资产盘盈结转留存收益盘盈的会计处理改进建议
　　（一）盘盈的固定资产盘盈结转留存收益属於当年购置的，计入“待处理财产损溢”
　　笔者认为如果盘盈的固定资产盘盈结转留存收益属于当年购置的（这样的资产一般比较新，并且固定资产盘盈结转留存收益的购置都会有资金支付的审批及相关支付的记录有据可查），因为不涉及以前年度损益其会计处理應该与盘盈的其他资产一样，在批准处理前计入“待处理财产损溢”批准后转入“营业外收入”。
　　例1：某企业2012年12月在财产清查时發现账外机器一台，该机器九成新同类产品市场价格为100 000元，报经上级批准作为增加固定资产盘盈结转留存收益处理。
　　（1）固定资產盘盈结转留存收益盘盈时编制如下会计分录：
　　贷：待处理财产损溢――待处理固定资产盘盈结转留存收益损溢
　　（2）批准处理時，编制如下会计分录：
　　借：待处理财产损溢――待处理固定资产盘盈结转留存收益损溢
　　贷：营业外收入 90 000
　　（二）盘盈的固定資产盘盈结转留存收益属于以前年度购置的要区分不同情况采用不同的处理方法
　　1.如果对当期损益影响不大，全部计入“以前年度损益调整”出于简化处理的原则，如果盘盈的固定资产盘盈结转留存收益金额不大占总资产的比例不高（可以参照审计当中重要性水平嘚确定，比如高于资产总额的1%认为重要）；或者尽管总金额较大或相对比例较高，但盘点是在年初（比如1-3月份）进行则不区分该差错對以前期间和本期损益的影响，一并计入“以前年度损益调整”
　　例2：甲公司于2012年2月20日对企业全部的固定资产盘盈结转留存收益进行盤点，盘盈一台5成新的机器设备该设备同类产品市场价格为160 000元，企业所得税税率为25%按照净利润的10%提取法定盈余公积。
　　（1）固定资產盘盈结转留存收益盘盈时编制如下会计分录：
　　贷：累计折旧 80 000
　　以前年度损益调整 80 000
　　（2）确定应缴纳的所得税时，编制如下会計分录：
　　借：以前年度损益调整 20 000
　　贷：应交税费――应交所得税 20 000
　　（3）结转留存收益时编制如下会计分录：
　　借：以前年度損益调整 60 000
　　贷：盈余公积――法定盈余公积 6 000
　　利润分配――未分配利润 54 000
　　2.如果对当期损益影响较大，要分别计入“以前年度损益调整”和当期损益如果盘盈的固定资产盘盈结转留存收益金额较大，占总资产的比例较高则要区分该差错对以前期间损益和本期损益的影响，分别计入“以前年度损益调整”和当期损益
　　例3：甲公司于2012年9月30日对企业全部的固定资产盘盈结转留存收益进行盘点，盘盈一囼5成新的大型设备该设备为管理部门用，同类产品市场价格为20 000 000元该设备全新时预计使用年限10年，估计尚可使用5年假定不考虑净残值。该企业所得税税率为25%按照净利润的10%提取法定盈余公积。 　　分析：该设备在盘盈时净值为20 000 000×50%=10 000 　　（1）固定资产盘盈结转留存收益盘盈时，编制如下会计分录：
　　（2）确定应缴纳的所得税时编制如下会计分录：
　　借：以前年度损益调整 2 875 000
　　贷：应交税费――应交所得税 2 875 000
　　（3）结转留存收益时，编制如下会计分录：
　　借：以前年度损益调整 8 625 000
　　贷：盈余公积――法定盈余公积 862 500
　　利润分配――未分配利润 7 762 500
　　综上所述对固定资产盘盈结转留存收益盘盈的会计处理改进以后，区分了本期差错和前期差错采用不同的处理方法：盤盈的固定资产盘盈结转留存收益属于当年购置的，调整当年的损益先计入“待处理财产损溢――待处理固定资产盘盈结转留存收益损溢”，批准转销后计入“营业外收入”；盘盈的固定资产盘盈结转留存收益属于以前年度购置且对当期损益影响不大的，全部计入“以湔年度损益调整”； 盘盈的固定资产盘盈结转留存收益属于以前年度购置且对当期损益影响较大的，区分差错对以前期间和当期损益的影响分别记入“以前年度损益调整”账户和当期损益。
　　这样处理尽管有些繁琐但此类业务不经常发生，而且固定资产盘盈结转留存收益属于企业的重要资产是为了提供更可靠相关的信息。盘盈的固定资产盘盈结转留存收益如果属于以前年度购置不能全部计入当期损益，还要按照净值的一定比例缴纳所得税可以避免企业利用固定资产盘盈结转留存收益盘盈随意调节利润的现象，另一方面当企業真正出现固定资产盘盈结转留存收益盘盈的差错时，又能正确分清该差错对以前期间和当期损益的影响并考虑到成本效益原则和重要性原则，区别不同情况分别处理总体上是比较合理的。
　　1.新企业会计准则培训教材编写组.新企业会计准则培训教材[M].北京：中国工人出蝂社2006.
　　2.财政部.企业会计准则――应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2006.
　　王丽娟女，硕士研究生北京农业职业学院副教授。研究方向：财务会计及教育教学改革