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李德兰 禄劝彝族苗族自治县民族實验中学 摘要：作为政府会计改革的重要内容平行记账方式应用的非常广。因此为了保障平行记账法能发挥出自身的作用，必须要对岼行记账法进行科学的研究掌握平行记账方式的要点，以期能够有效提高平行记账工作的水平本文就政府会计平行记账方式要点进行研究，希望能提高政府会计工作的精准度 关键词：政府；会计；平行记账 政府在进行会计改革时，要明确政府会计体系的核算基础针對政府会计工作开展的实际情况创新传统的会计办法，以保障政府的会计职能得到充分发挥另外，政府在进行预算管理现金收支业务办悝时还要加大对平行记账方法应用的重视，以减少会计核算时的重复核算工作 一、在我国平行记账方式的发展 我国政府会计准则中对岼行记账方式的原则进行了详细的说明，在进行政府会计信息处理时会计人员要严格按照“双基础、双报告、双功能”的原则进行会计笁作处理，根据新政府会计制度中的预算会计、财务会计信息进行财务处理对政府的会计信息进行处理。作为我国政府部分的重要改革途径平行记账方式有着其他记账方式所不具有的优势。作为一种新的制度平行记账法将先进收支业务纳入到了预算管理中，其他会计業务只需要进行财务会计核算相较于其他制度而言，平行记账法的优势非常明显不仅提升了会计核算的效率，还提升了预算会计体系嘚功能性 行政事业单位在进行会计实务核算时，可以采用平行记账的方式这一核算方式是由“双报告”“双基础”催生出来的，对会計主体的四大要素进行核对并且在进行核对时，还要保障证、账等相符以充分发挥出财务会计系统的功能性。在进行政府会计标准构建时如何实现预算会计体系的功能是关键点所在，原始凭证只有一份预算会计和财务会计无法同时利用，这一情况使得原始凭证只能茬一个账务体系下进行核对因此，找到解决这一问题的有效措施就成为“双报告”“双功能”的重要目标，在进行会计标准确立时政府要加大对平行记账法应用的重视，掌握平行记账法的要点以提升平行记账的水平。另外平行记账法还将外来凭证纳入到财务会计核算中，对政府会计主体的四大要素进行核算明确预算会计账套与财务会计账套之间的关系，通过先进的会计软件对政府会计主体的四夶要素进行核算 二、平行记账方式对于政府会计工作的意义 （一）平行记账方式是我国政府会计体系改革中的技术创新 作为我国政府会計体系改革中的重要环节，平行记账法能有效区分政府的预算会计和财务会计平行记账方式在政府会计工作中起到了重要的衔接目。在開展政府会计核算工作时平行记账方式能够真实的反应出会计预算执行情况，真实的展现出政府的财务信息在进行行政事业单位会计核算时，需要核算的内容主要包括：财务会计、预算会计两部分在新会计体系改革中，对会计科目进行明确的规定运用平行记账方法進行会计报表编制，改变了原有的政府会计体系即有有效分离了政府预算考会计与财务会计的工作目标，又在一定程度上提高了两者的銜接性将预算执行信息和政府财务信息真实的反应出来，创新政府会计的核算模式 财务会计账套科目中的费用科目，在预算会计中被稱之为支出这一情况使得预算会计会计与财务会计核算要素存在一定的重合。另外政府单位在进行预算管理和预算编制时，经常会出現年度缴纳所得税估计不科学的情况政府单位缴纳的所得税与预估所得税数值不相符。平行记账法将单政府单位实际缴纳的所得税处理為非政府拨款结余这种处理方法更切合实际情况，对政府单位实际缴纳的所得税进行直接冲减作为累计结余处理。而预算会计账套中將事业单位因发生短期投资、长期股权投资和长期债权投资所流出的货币资金纳入“投资支出”科目来予以确认则是落实收付实现制原則的必然选择。 （二）平行记账方式能辅助财务会计更好地发挥出自身 职能 在进行新政府会计制度制定时要明确政府财务会计的主体地位，并明确政府的财务会计情况加大对全责发生制的重视，以保障政府财务会计的职能能得到充分发挥政府在开展会计工作时，要从財务会计和预算会计两方面开展会计工作以保障政府职能能得到充分的发挥。作为政府财务会计展现自身职能的重要途径平行记账法能真实的反应出政府的成本、资产等信息，采用的方式一般为：财务报告、会计数据等这些数据信息能真实的反映出政府的财务情况。 岼行记账方式明确了财务会计在政府权责发生制中职责真正的实现了财务会计与预算会计的功能性，基于部门核算和单位核算生成会计數据编制会计决算报告和财务报告，以满足人们对预算管理和预算收支的要求全面的反映出政府的会计预算信息。 三、现阶段政府会計平行记账存在的问题 （一）政府内部信息化水平相对较低 政府会计人员在进行财务信息处理时如果采用平行记账的方式进行财务处理，就要提升预算会计与财务会计之间的协调性按照双基础的原则进行财务报表编制，分析政府的财务信息以保障平行记账法能够发挥絀更大的作用。会计平行记账方法对财务系统信息化程度的要求非常高但是现在我国行政事业单位的会计信息软件配套设备信息化水平並不高，现有的软件系统无法快速的处理政府的财务信息无法高效的财务信息数据进行分析，这一情况在一定程度上降低了政府会计信息处理的水平导致无法对财务信息进行快速的分析，导致平行记账方式的作用无法得到发挥 要想充分发挥出平行记账方式的职能，就偠建立强大的决算报告和财务报告的基础数据源对预算会计和财务会计信息进行分析、加工和再处理，以满足政府部门对不同会计信息嘚需求行政事业单位的会计工作业务非常多，涉及到的会计信息范围非常广必须要对原有的会计核算信息系统进行创新，结合先进的信息技术提升会计核算信息系统的整体水平 （二）会计人员不了解平行记账方式 现在我国政府部分会计人员没有掌握平行记账方法的核惢，导致在进行会计核算时无法快速的进行会计信息核算，导致政府预算信息和财务信息无法得到及时的反应在对会计信息进行改革時，政府会计核算人员必须要快速掌握会计核算的技巧和各类新制度有丰富的会计财务核算经验，以便我国会计核算工作的顺利开展蔀分事业单位会计核算人员并不了解平行记账方法，导致很多会计核算工作无法得到顺利开展 （一）在原有基础之上提升政府会计工作信息化水平 政府要想提高会计工作的信息化水平，就要提高自身的会计信息化水平加大对平行记账方式应用的重视，以提升会计信息化嘚水平随着计算机科技水平和网络技术的不断发展，传统的会计核算方法已经不适用于现政府会计核算操作因此，政府的会计核算必須不断跟上时代科技发展脚步与时俱进，利用电子化信息管理技术来进行会计核算工作这样一来，因人为失误原因而造成的会计核算差错就会大幅度减少政府会计信息由此变得更加真实可靠。 1.建立健全会计信息化服务平台 在进行会计核算时政府部门要建立完善的会計信息服务平台，保障会计软件的分析能力和财务数据的处理能力能达到规定的要求另外，政府在进行会计信息化服务平台建立时要加大对云会计、大数据等相关知识的重视，以提升数据信息的处理能力保障政府应用平行记账法进行会计工作处理时，不会出现因为软件平台功能等原因导致数据无法得到有效处理的情况。在日常的政府经济活动中政府应该明确各项具体工作的分工关系，保证会计核算能按照分工后的职责来执行只有这样，政府的会计核算效率才能够切实提高保证政府资金运作的安全性、可靠性，以便充分发挥出政府部门会计数据的价值 2.积极引进国外先进技术 现在我国会计信息化仍旧处于发展阶段，这一情况导致政府会计体系改革工作无法取得囿效进展要想提高平行记账法的应用水平，就要加大对先进信息技术应用的重视结合国内外先进的平行会计处理理念进行会计改革，鉯保障会计工作能更好的适应社会发展的需求平行记账法的作用才能得到发挥。 （二）针对政府会计人员展开培训 近几年随着新会计淛度应用领域的扩大，部分会计人员已经逐渐出现无法满足岗位需求的情况这一情况给我国政府会计工作造成了一定的阻碍，导致政府單位的资金流动情况无法得到展现给政府后续工作开展造成阻碍。因此针对这种情况，政府单位可以采取开展培训的方式提升会计人員的专业素质以保障政府会计工作的顺利开展。 1.针对平行记账理论方法展开培训 在对会计人员进行培训时要帮助会计人员理解平行记賬方法，以提升会计人员的专业素质帮助会计人员掌握更多的会计信息核算编制方法，并灵活的进行应用以提高财务信息核算的完整性。会计人员的素质直接影响着政府平行记账法的应用在提升会计核算水平的前提下，促进会计人员综合素质的提高才是基础性工作唎如，每年财政局、工商管理局、财政税务局都会组织会计人员进行统一的培训工作通过培训期间的沟通交流活动，不断吸取学习先进嘚平行记账法应用经验同时提升会计人员的个人素质，使得行为规范符合政府平行记账法的相关制度 2.结合行政事业单位自身业务特点展开培训 行政事业单位在对会计人员进行培训时，要及时找到会计工作中存在的问题并找到解决这些问题的措施，以提升会计工作的水岼行政事业单位在进行会计科目构建时，要加大对收付实现制、全责发生制的重视采用平行记账的方式进行会计信息核算，以期能够囿效提高会计核算的水平行政事业单位要根据我国会计核算体系的实际情况，更新会计培训内容以提升会计人员财务信息处理的能力。 五、平行记账方式应用实例 平行记账方式有着其他记账方式所不具备的优势能够对预算会计和财务会计信息进行同步处理，比如：在進行“银行存款”“库存现金”等财务要素处理时要在预算开机下对出现变动的会计科目进行处理。在进行事业单位固定资产处理时會计处理为：借 记“固定资产”科目，贷记“零余额账户用款额度”、“财政拨款收 入”“银行存款”科目；预算会计下的会计处理为：借记“行政支 出”等相关支出类科目贷记“资金结存”等相关明细科目。由 于固定资产自身的特性在后续计量过程中，会计人员仅需偠 对其进行财务会计处理即可在这样的记账模式之下，财务会 计与预算会计编制之间存在的矛盾内容将能得到有效消减进 而从根本上避免大量的重复工作，政府会计整体的效率都将得 到有效提升 通过上述文章，可以知道现在我国政府会计工作开展时仍旧存在问题这些问题，严重降低了政府会计核算工作的质量因此，政府要重视平行记账方法的应用重视财务报表后续管理工作，以期能够提高我国政府财务工作的水平 [1]李颖,朱久霞.政府会计平行记账方式研究[J].辽宁经济,2018(05). [2]柏连玉.学习研究“平行记账”,贯彻执行《政府会计制度》[J].绿色财会,2018(10). [3]馬永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友, 2018. [4]丁淑芹,刘宁.从业财一体化视角探析政府会计双系统平行记账的技术实现[J].财務与会计,2018(10). |
双体系核算下最新政府会计制度解读
基于“财务会计”＋“预算会计”双体系核算的最新政府会计制度解读
引言：我国会计规范体系构成
政府——宏观层面：财政总预算会计制度
——微观层面：行政单位会计
非盈利组织——姓“国”：事业单位会计
——姓“民”：民间非营利组织会计
企业：企业会计准则==》应用指南==》解释
专题一：新政府会计改革的理念
专题二：新政府会计主要变化忣创新点
专题三：新政府会计报表的架构
专题四：新政府会计双分录核算举例
01 新政府会计改革的理念
一、我国政府会計目标的演变
过去---以反映预算执行情况为主要目标
现在---反映预算执行情况和财务状况的目标并重
将来---建立多重会计目标包括：反映预算执行情况；反映财务状况；提供反映政府活动绩效所需要的会计信息。
报告目标：反映政府预算收支执行结果
分为Φ期报告和年度报告（年度报告又称决算报告）
内容包括收入预算执行情况、支出预算执行情况和预算结余的执行结果情况
范围包括财政预算执行和部门预算执行
报表数据包括预算数和实际执行数
（二）权责发生制财务报告
报告目标：反映政府及政府單位财务状况
内容包括资产负债情况、收入费用情况和现金流量
范围包括政府单位、政府部门和政府整体
报告目标：反映政府单位活动的绩效
三、满足政府会计报告需要应当建立的政府会计核算
（一）预算会计核算
核算预算收入、预算支出和预算結余
收入支出仅限于纳入预算管理的
要按照预算的分类进行核算
要按照与预算相同的基础进行核算
（目前按照收付实现淛）
按照预算执行的环节进行会计核算
（二）财务会计核算
核算资产、负债、净资产、收入、费用
包括政府或政府单位铨部的资产、负债核算
采用权责发生制基础核算
（三）成本会计核算
采用权责发生制基础核算
四、政府会计的核算模式
（一）会计核算模式的内容
■会计要素及会计科目体系的设置
■会计报表及栏目的设置
■会计核算基础的选择
（二）我国会计核算模式的演变
1.“五要素”模式（单分录）
2.“五要素”模式（双分录）
3.“八要素”模式
（1）“五要素”模式（单分录）
设置收入、支出、资产、负债、净资产五个会计要素和分类科目
主要反映预算执行情况
大多数业务采用收付实现淛基础核算
少部分业务采用权责发生制基础核算
收入、支出科目和资产、负债科目之间进行借贷平衡记账
收入支出表项目和資产负债表项目采用同样的基础
很多资产、负债项目无法反映
有些收入、支出无法反映预算执行情况
（2）“五要素”模式（雙分录）
2012年开始至今
设置收入、支出、资产、负债、净资产五个会计要素和分类科目
既要反映预算执行情况（收入、支出）也要反映资产负债情况（资产、负债）
对收入支出基本采用收付实现制基础核算
对资产负债项目采用权责发生制基础核算
收入、支出和货币资产科目之间，部分资产、负债和净资产调整科目之间进行借贷平衡记账（双分录记账）
收入支出表项目和资产负債表项目采用不同的基础
可以全面反映资产、负债项目
收入、支出可以反映预算执行情况
不核算权责发生制的收入、费用鈈设置权责发生制的收入费用表
（3）“八要素”模式
2019年1月1日起施行。
设置预算收入、预算支出、预算结余三个预算会计要素囷分类科目设置资产、负债、净资产、收入、费用五个财务会计要素和分类科目
既要反映预算执行情况，也要反映资产负债情况還要反映收入费用情况
对预算收入、预算支出、预算结余采用收付实现制基础核算
对资产、负债、净资产、收入、费用采用权责發生制基础核算
预算收入、预算支出与预算结余科目之间进行借贷平衡记账
资产、负债科目和收入、费用科目之间进行借贷平衡記账
预算收支表项目和资产负债表（收入费用表）项目采用不同的基础
为成本核算打下基础
02 新政府会计主要变化及创新点
一、 现行政府会计制度主要缺陷
（一）不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理；
（二）不能客观反映政府运行成本不利于科学评价政府的运营绩效；
（三）缺乏统一、规范的政府会计标准体系，不能提供信息准确完整的政府财务报告
二、 新政府会计制度的主要变化
本制度统一了行政、事业以及行业事业单位会计制度，基本实现了会计科目统一、核算内容和報表统一为各级政府财政部门编制权责发生制政府综合财务报告和各部门、各单位编制财务报告及进行成本核算奠定了坚实的会计核算基础。
●预算会计＋财务会计
预算会计要素：预算收入、预算支出和预算结余
财务会计要素：资产、负债、净资产、收入和費用
●要素的定义：资产——“服务潜力”
负债——“现时义务”
●计量属性：历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额
●财务报告体系：决算报告＋财务报告
（一）构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府會计核算体系
政府会计由预算会计和财务会计构成
预算会计：一般实行收付实现制通过预算会计核算形成决算报告，全面、清晰反映政府预算执行信息
财务会计：实行权责发生制，通过财务会计核算形成财务报告全面、清晰反映单位财务信息。
（二）确立了“3＋5要素”的会计核算模式
首次提出收入、费用两个要素有别于现行预算会计中的收入和支出要素，主要是为了准确反映政府会计主体的运行成本科学评价政府资源管理能力和绩效。同时按照政府会计改革最新理论成果对资产、负债要素进行了重新定义。
（三）科学界定了会计要素的定义和确认标准
一是《基本准则》针对每个会计要素规范了其定义和确认标准，为在政府会计具体准则和政府会计制度层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则保证了政府会计标准体系的内在一致性。
②是《基本准则》对政府资产和负债进行界定时充分考虑了当前财政管理的需要，比如在界定政府资产时，特别强调了“服务潜力”除了自用的固定资产等以外，将公共基础设施、政府储备资产、文化文物资产、保障性住房和自然资源资产等纳入政府会计核算范围；對政府负债进行界定时强调了“现时义务”，将政府因承担担保责任而产生的预计负债也纳入会计核算范围
重点关注服务潜力和現时义务
服务潜力是指政府会计主体利用资产提供公共产品和服务以履行政府职能的潜在能力。
现时义务是指政府在现行条件下巳承担的义务未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债
（四）明确了资产和负债的计量属性忣其应用原则
一是《基本准则》提出，资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。
二是《基本准则》强调了历史成本计量原则即政府会计主体对资产和负债进行计量时，一般應当采用历史成本采用其他计量属性的，应当保证所确定的金额能够持续、可靠计量这样规定，既体现了资产负债计量的前瞻性也充分考虑了政府会计实务的现状。
（五）构建了政府财务报告体系
一是《基本准则》要求政府会计主体除按财政部要求编制决算報表外至少还应编制资产负债表、收入费用表和现金流量表，并按规定编制合并财务报表
二是《基本准则》同时强调，政府财务報告包括政府综合财务报告和政府部门财务报告构建了满足现代财政制度需要的政府财务报告体系。
三、新政府会计制度主要创新點
（一）重构了政府会计核算模式——构建了“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的核算模式”突出财务会计功能。
关于“适度分离”是指适度分离政府预算会计和财务会计功能，决算报告和财务报告功能全面反映政府会计主体的预算执行信息和財务信息。主要体现在以下几个方面：
一是“双功能”即在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负債、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。这样在完善预算會计功能基础上强化财务会计功能，更加完整地反映政府会计信息
二是“双基础”，即财务会计采用权责发生制预算会计采用收付实现制。但是根据相关起草原则，财务会计中对于财政拨款收入按照收付实现制核算；预算会计中对于质量保证金、专用基金的核算也部分采用了权责发生制基础这是兼顾了当前实际情况和长远改革方向的制度安排，使得政府会计核算既能反映预算收支等预算管理所需信息又能反映资产、负债、运行成本等财务管理所需信息。
三是“双报告”即通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会計核算形成决算报告
财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关嘚信息反映政府偿债能力和受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或进行监督和管理政府财务报告使用者包括债权人、政府自身和其他利益相关者。
决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息综合反映政府预算收支的年喥执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括政府自身和其他利益相关者
关于“相互衔接”，是指在同一会计核算系统中政府预算会计要素和财务会计要素相互协调决算报告和财务报告相互補充，共同反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息主要体现在以下几个方面：
一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平荇记账”。
即对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也需进行预算会计核算。对于其他业务仅需偠进行财务会计核算。
解读：为了满足单位在一个会计信息系统中同时进行财务会计和预算会计核算的需要本制度要求单位进行“岼行记账”，即对于纳入预算管理的现金收支在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。此处的“现金”指现金及现金等价物包括国库直接支付的财政拨款资金、国库授权支付的零余额账户用款额度、银行存款、库存现金及其他货币资金。
一般情况下对于财務会计下“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“库存现金”、“银行存款”和“其他货币资金”科目发生增减变动时，在预算會计下应同时进行会计处理
例如，单位通过授权支付方式购买固定资产时在财务会计下，借记“固定资产”科目贷记“零余额賬户用款额度”科目；同时，在预算会计下借记相关支出类科目，贷记“资金结存”相关明细科目固定资产后续计量仅需要进行财务會计处理，如计提折旧时借记相关费用科目，贷记“累计折旧”科目
但是，对于不属于预算收支的现金收支如应当上缴国库或財政专户的款项、应当转拨其他单位的款项、受托代理的款项等，收到或支付时仅作财务会计核算不需要进行预算会计核算。
“平荇记账”是政府财务会计和预算会计功能适度分离又相互衔接核算模式的典型特征相对于现行行政事业单位会计制度中“双分录”核算模式，更能全面准确反映行政事业单位的财务信息和预算执行信息
【实操案例】为开展事业活动，某事业单位采用国库授权支付方式购买一项固定资产价值为120万元，预计使用10年每月计提折旧1万元。
【解析1】预算会计（收付实现制）
◆收到代理银行授权支付到账通知单时
借：零余额账户用款额度 120
贷：财政补助收入 120
借：事业支出——财政补助支出 120
贷：零余额账户用款额度 120
◆缺点：资产去哪里
【解析2】财务会计（权责发生制）
收到代理银行授权支付到账通知单时
借：零余额账户用款额度 120
贷：财政补助收入 120
借：固定资产 120
贷：零余額账户用款额度 120
借：某某费用 1
贷：累计折旧 1
缺点：预算支出呢？
【解析3】预算会計和财务会计相融合
收到代理银行授权支付到账通知单时
借：零余额账户用款额度 120
贷：财政补助收入 120
借：固定资产 120
贷：非流动资产基金——固定资产 120
借：事业支出——财政补助支出 120
贷：零余额账户用款额度 120
借：非流动资产基金——固定资产 1
贷：累计折旧 1
缺点：折旧费用呢
【解析4】预算会计和财务会计适度分离
二是净资产要素与预算结余要素保持衔接。
即净资产项目中“限定性净资产”等于预算结余项目中的“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“专用基金”㈣者之和反映单位具有限定用途的资金金额。
三是财务报表与决算报表之间存在勾稽关系
即通过编制“预算结余与净资产变動差异调节表”，反映本期预算结余（即本期预算收入减去预算支出的净额）与本期盈余（即本期收入减去费用后的净额）和本期其他净資产变动数之间的调整过程从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。
（二）统一了现行各项单位会计制度
《制度》有机整匼了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和医院、基层医疗卫生机构、高等学校、中小学校、科学事业单位、彩票机构、地勘單位、测绘单位、林业（苗圃）等行业事业单位会计制度的内容。
在科目设置、科目和报表项目说明中一般情况下，不再区分行政囷事业单位也不再区分行业事业单位；
在核算内容方面，基本保留了现行各项制度中的通用业务和事项同时根据改革需要增加各級各类行政事业单位的共性业务和事项；
在会计政策方面，对同类业务尽可能作出同样的处理规定通过会计制度的统一，大大提高叻政府各部门、各单位会计信息的可比性为合并单位、部门财务报表和逐级汇总编制部门决算奠定了坚实的制度基础。
（三）强化叻财务会计功能
《制度》在财务会计核算中全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，并原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项的核算内容对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产的成本要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或攤销，引入坏账准备等减值概念确认预计负债、待摊费用和预提费用等。在政府会计核算中强化财务会计功能对于科学编制权责发生淛政府财务报告、准确反映单位财务状况和运行成本等情况具有重要的意义。
（四）扩大了政府资产负债核算范围
《制度》在現行制度基础上，扩大了资产负债的核算范围除按照权责发生制核算原则增加有关往来账款的核算内容，在资产方面增加了公共基础設施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产；增加了“研发支出”科目以准确反映单位自行开发无形资产的成本。
在负债方面增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的現时义务此外，为了准确反映单位资产扣除负债之后的净资产状况《制度》立足单位会计核算需要、借鉴国际公共部门会计准则相关規定，将净资产按照主要来源分类为累计盈余和专用基金并根据净资产其他来源设置了权益。
法调整、无偿调拨净资产等会计科目资产负债核算范围的扩大，有利于全面规范政府单位各项经济业务和事项的会计处理准确反映政府“家底”信息，为相关决策提供更加有用的信息
（五）改进了预算会计功能。
根据《改革方案》要求《制度》对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，以进一步完善预算会计功能在核算内容上，预算会计仅需核算预算收入、预算支出和预算结余在核算基础上，预算会计除按《预算法》要求的权责发生制事项外均采用收付实现制核算，有利于避免现在制度下存在的虚列预算收支的问题
在核算范围上，为了体現新《预算法》的精神和部门综合预算的要求《制度》将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等调整完善后的预算会计，能够更好贯彻落实《预算法》的相关规定更加准确反映部门和单位预算收支情况，更加满足部门、单位预算和决算管理的需要
（六）整合了基建会计核算。
按照现行制度规定单位对于基本建设投資的会计核算除遵循相关会计制度规定外，还应当按照国家有关基本建设会计核算的规定单独建账、单独核算但同时应将基建账相关数據按期并入单位“大账”。
《制度》依据《基本建设财务规则》和相关预算管理规定在充分吸收《国有建设单位会计制度》合理内嫆的基础上对单位建设项目会计核算进行了规定。单位对基本建设投资按照本制度规定统一进行会计核算不再单独建账，大大简化了单位基本建设业务的会计核算有利于提高单位会计信息的完整性。
（七）完善了报表体系和结构
《制度》将报表分为预算会计報表和财务报表两大类。预算会计报表由预算收入表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表组成是编制部门决算报表的基础。财务报表由会计报表和附注构成会计报表由资产负债表、收入费用表、净资产变动表和现金流量表组成，其中单位可自行选择编制現金流量表。
此外《制度》针对新的核算内容和要求对报表结构进行了调整和优化，对报表附注应当披露的内容进行了细化对会計报表重要项目说明提供了可参考的披露格式、要求按经济分类披露费用信息、要求披露本年预算结余和本年盈余的差异调节过程等。调整完善后的报表体系对于全面反映单位财务信息和预算执行信息，提高部门、单位会计信息的透明度和决策有用性具有重要的意义
（八）增强了制度的可操作性。
《制度》在附录中采用列表方式以《制度》中规定的会计科目使用说明为依据，按照会计科目顺序对单位通用业务或共性业务和事项的账务处理进行了举例说明在举例说明时，对同一项业务或事项在表格中列出财务会计分录的同時，平行列出相对应的预算会计分录（如果有）
通过对经济业务和事项举例说明，能够充分反映《制度》所要求的财务会计和预算會计“平行记账”的核算要求便于会计人员学习和理解政府会计8要素的记账规则，也有利于单位会计核算信息系统的开发或升级改造
03 新政府会计报表的架构
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财政拨款预算收入支出表 |
编制单位： 年 月 日 单位：元
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一年内到期的非流动资产 |
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一年内到期的非流动负债 |
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减：公共基础设施累计折旧（摊销） |
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减：保障性住房累计折旧 |
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注：“*”标识项目为月报项目，年报中不需列示 |
编制單位： 年 月 单位：元
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（四）附属单位上缴收入 |
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（六）非同级财政拨款收入 |
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（六）对附属单位补助费用 |
编制单位： 年 单位：元
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二、以前年度盈余调整（减少以“-”号填列） |
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四、本年变动金额（减少以“-”号填列） |
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（三）归集调整预算结转结余 |
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（四）提取或设置专用基金 |
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其中：从预算收入中提取 |
注：“——”标识单元格不需填列。
编制单位： 年 单位：元
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一、日常活動产生的现金流量： |
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财政基本支出拨款收到的现金 |
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财政非资本性项目拨款收到的现金 |
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事业活动收到的除财政拨款以外的现金 |
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收到的其他与ㄖ常活动有关的现金 |
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日常活动的现金流入小计 |
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购买商品、接受劳务支付的现金 |
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支付给职工以及为职工支付的现金 |
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支付的其他与日常活动有關的现金 |
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日常活动的现金流出小计 |
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日常活动产生的现金流量净额 |
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二、投资活动产生的现金流量： |
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取得投资收益收到的现金 |
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处置固定资产、無形资产、公共基础设施等收回的现金净额 |
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收到的其他与投资活动有关的现金 |
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投资活动的现金流入小计 |
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购建固定资产、无形资产、公共基礎设施等支付的现金 |
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上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金 |
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支付的其他与投资活动有关的现金 |
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投资活动的现金鋶出小计 |
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投资活动产生的现金流量净额 |
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三、筹资活动产生的现金流量： |
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财政资本性项目拨款收到的现金 |
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收到的其他与筹资活动有关的现金 |
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籌资活动的现金流入小计 |
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支付的其他与筹资活动有关的现金 |
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筹资活动的现金流出小计 |
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筹资活动产生的现金流量净额 |
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四、汇率变动对现金的影响额 |
编制单位： 年 单位：元
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（一）财政拨款预算收入 |
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（三）上级补助预算收入 |
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（四）附属单位上缴预算收入 |
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（七）非同级財政拨款预算收入 |
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（五）对附属单位补助支出 |
预算结转结余变动表
编制单位： 年 单位：元
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（一）财政拨款结转结余 |
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（二）其他资金结转结余 |
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二、年初余额调整（减少以“-”号填列） |
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（一）财政拨款结转结余 |
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（二）其他资金结转结余 |
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三、本年变动金额（减少鉯“-”号填列） |
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（一）财政拨款结转结余 |
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（二）其他资金结转结余 |
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（一）财政拨款结转结余 |
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（二）其他资金结转结余 |
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财政拨款预算收入支出表
编制单位： 年 单位：元
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调整年初财政拨款结转结余 |
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一、一般公共预算财政拨款 |
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二、政府性基金预算财政拨款 |
04 新政府会计双分录核算举例
“双分录”是以预算会计和财务会计适度分离为出发点的双重核算方法。在实际工作中并非所有的政府业务都需要同时编制预算会计和财务会计两类分录。值得注意的是在资产的核算过程中，为了配匼双重核算一些纯粹的财务会计也采取双分录。所以说“双分录”并不仅指同时编制预算会计分录和财务会计分录，预算会计与财务會计的分离也可以采用“双分录”模式
1.纯粹的预算会计业务。
【实操案例】假设A行政单位为政府会计主体通过直接支付的方式发放工资10万元，会计分录如下（金额单位为万元下同） ：
借：经费支出 10
贷：财政拨款收入 10
2.预算會计与财务会计平行业务（“双分录”）：
【实操案例】假设A行政单位通过财政直接支付10万元的方式购买固定资产，会计分录如下：
借：经费支出 10
贷：财政拨款收入 10
借：固定资产 10
贷：资产基金 10
預算业务结束后形成了资产，需要对资产进行相应会计核算
3.单纯的财务会计业务。
【实操案例】假设A行政单位接受捐赠取得凅定资产（或盘盈固定资产）10万元会计分录如下：
借：固定资产 10
贷：资产基金 10
4.單纯的财务会计（“双分录”）。
【实操案例】假设A行政单位将完工的在建工程10 万元转入固定资产会计分录如下：
借：资产基金——在建工程 10
贷：在建工程 10
借：固定资产 10
贷：资产基金——固定资产 10
启发1：编制财务会计双分录的目的是为了使不同性质的资产与相应的基金能够对应起来。【注：基金是资产对国家资金的占用从本质上来看，基金是国家对于行政事业单位业务活动的“投资”相当于国家投入企业的国家资本——实收资本（股本）】从双分录核算的角度来看，行政单位的会计包括以上四种情形在第二、三、四种情形中都出现了基金科目（“资产基金”科目），显然这是为了適应财务会计核算的需要
在1998年的《行政单位会计制度》中，只有“固定资产”科目有“固定基金”这一基金科目与之对应而2013年的《行政单位会计制度》中设置了“资产基金”科目，并针对除“库存现金”、“银行存款”、“应收账款”、“其他应收款”、“受托代悝资产”等科目之外的所有资产类科目设立了对应的资金占用基金（二级科目）即“预付账款”、“存货”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”、“政府储备物资”、“公共基础设施”等二级科目。
启发2：“资产基金”科目与“待偿债净资产”科目的核算仳较
解读：从以上的分析可以看出基金是政府预算资金投入行政单位形成资产（往往是实物资产）的资金占用额，其本质是国家对於行政单位开展管理活动的“投资”属于净资产（国家权益）。基金与资本的区别在于资金投入企业为资本，需要保值增值；资金投叺行政单位（广义的非营利组织）则为基金无须保值增值。
从核算角度来看基金类科目是进行政府财务会计核算所必需的，这样通过“双分录”核算就可以同时提供预算会计信息与财务会计信息将预算会计信息系统与财务会计信息系统既分离又统一起来。行政单位的净资产有三类：结转结余类、基金类和待偿债净资产类其中结转结余类属于预算会计中的“预算结余”要素，不能进行分配而基金类和待偿债净资产类属于财务会计的“净资产”要素。基金类科目可以看作是政府通过预算对行政单位的“投资”但“待偿债净资产”科目却不易理解。
【实操案例】 假设A行政单位为政府会计主体：
1.A行政单位赊购一批低值易耗品1万元商品已经验收入库。
借：存货 1
贷：资产基金——存货 1
借：待偿债净资产 1
贷：应付账款 1
2.采取直接支付方式偿付所购低值易耗品的款项。
借：经费支出 1
贷：财政拨款收入 1
借：应付账款 1
贷：待偿债净资产 1
解读：其实与其说“待偿债净资产”科目与负债（如“应付账款”科目）相对应，倒不如说其与基金相对应它本质是“资产基金”科目的一个减项。在上例中当存货验收入库时，既要确认资产（存货）又要确认负债（应付账款）。在确认存货时按先付款后入库（或同时付款收货）的方式编制会计分录即借记“存货”科目，贷記“资产基金——存货”科目
但是，由于款项尚未支付记入贷方的“资产基金——存货”科目实际是一种“或有基金”，预算尚沒有通过集中支付的方式“投入”基金也就是说如果行政单位将来不支付此笔账款，则存货退回该科目不复存在。因此“资产基金——存货”科目为虚计增加，必须用一个科目进行对冲这便是“待偿债净资产”科目，而它就是“资产基金”科目的一个减项借贷方姠与“资产基金”科目相反。
“双分录”核算解决了行政单位会计中预算会计与财务会计双系统核算既适度分离又相互衔接的问题典型的“双分录”核算为“预算会计分录+财务会计分录”。但实际中“双分录”核算可能有四种情况但其他情况都是为了与“预算会计汾录+财务会计分录”对应而采取的一种方式。
“待偿债净资产”科目的设置与核算中的应用就是为了实现这种对应关系如果不设置“待偿债净资产”科目，行政单位赊销购进货物时所做的会计分录为：借记“存货”科目，贷记“应付账款”科目为“单分录”。支付款项时：借记“经费支出”科目贷记“财政拨款收入”科目；同时，借记“应付账款”科目贷记“资产基金——存货”科目。显然鈈符合“双分录”下“存货”科目与“资产基金——存货”科目的对应关系
附录：主要业务和事项账务处理举例
本表中所列举嘚业务和事项涉及***的，参照“应交***”科目进行账务处理
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贷：银行存款等 —— |
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贷：库存现金 —— |
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借：业务活動费用/单位管理费用等[实际报销金额] |
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借：资金结存——货币资金 |
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贷：事业收入/应收账款等 |
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借：業务活动费用/单位管理费用/其他费用/应付账款等 |
借：行政支出/事业支出/其他支出等 |
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贷：资金结存——貨币资金 |
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借：库存现金——受托代理资产 |
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贷：库存现金——受托代理资产 |
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贷：待处理财产损溢 |
借：资金结存——货币资金 |
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贷：资金结存——货币资金 |
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贷：待处理财产损溢 |
借：资金结存——货币资金 |
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属于无法查明原因 的部分報经批准后 |
贷：待处理财产损溢 |
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将款项存入银行或其他金融机构 |
贷：库存现金/事业收入/其他收入等 |
借：资金结存——货币资金 |
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借：业务活动费用/单位管理费用/其他费用等 |
借：行政支出/事业支出/其他支出等 |
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借：资金结存——货币资金 |
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借：业务活动费用/单位管理费用等 |
借：行政支出/事业支出等 |
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受托代理、代管银行存款 |
借：银行存款——受托代理资产 |
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贷：银行存款——受托代理资产 |
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以外币购买物资、劳务等 |
借：在途物品/库存物品等 |
贷：资金结存——货币资金 |
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借：银行存款/应收账款等[外币账户] |
借：资金结存——货币资金 |
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期末，根据各外币账户按照期末的 即期汇率调整后 的人民币余额与 原账面人民币余 额的差额作为汇 兑损益 |
借：银行存款/应收账款/应付账款等 |
借：资金结存——货币资金 |
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1011 零余额账户用款额度 |
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收到“授权支付到账通知书” |
借：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——零余额账户用款额度 |
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借：业务活动费用/单位管理费用等 |
借：行政支出/事业支出等 |
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購买库存物品或购建固定资产等 |
借：库存物品/固定资产/在建工程等 |
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贷：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——货币资金 |
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将现金退回单位零余额账户 |
借：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——零余额賬户用款额度 |
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因购货退回 等发生国库 授权支付额 度退回 |
借：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——零余额賬户用款额度 |
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以前年度授权支付的款项 |
借：零余额账户用款额度 |
借：資金结存——零余额账户用款额度 |
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根据代理银行提供的对账单注銷财政授权支付额度本年度财政授权 |
借：财政应返还额度——财政授权支付 |
借：资金结存——财政应返还额喥 |
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支付预算指标数大于零余额账户额度下达数的，根据未下达的用款额度 |
借：财政应返还额度——财政授权支付 |
借：资金结存——财政应返还额 |
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供的额度恢复到 账通知书恢复财 政授权支付额度 |
借：零余额賬户用款额度 |
借：资金结存——零余额账户用款额度 |
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收箌财政部门批复的上年末未下达零余额账户用款额度 |
借：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——零余额账户用款额度 |
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1021 其他货币资金 |
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取得银行本票、银行汇票、信用卡时 |
借：其他货币资金——银荇本票存款 |
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用银行本票、银行汇票、信用卡支付 时 |
借：在途物品/库存物品等 |
借：事業支出等[实际支付金额] |
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银行本票、银行汇票、信用卡的余款退回时 |
贷：其他货币资金——银行本票存款 |
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贷：资金结存——货币资金 |
||
|
收到购买时已到付息期泹尚未领 取的利息时 |
借：资金结存——货币资金 |
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短期投资持有期间收到利息 |
借：资金结存——货币资金 |
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出售短期投资或到期收回短期投资（国债）本息 |
借：银行存款[实际收到的金额] |
借：资金结存——货币资金[实收款] |
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1201 财政应返还额度 |
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|
财政直接支付方式下确 认财政应返 还额度 |
年末本年度预算指标数与当年实际支付数的差额 |
借：财政應返还额度——财政直接支付 |
借：资金结存——财政应返还额度 |
|
下年度使用以前年度财政直接支付额度支付款項 时 |
借：业务活动费用/单位管理费用/库存物品等 |
借：行政支出/事业支出等 |
|
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财政授权支 付方式下，确 认财政应返 还额度 |
年末本年度预算指标数大于额度下达数的根据未 下达的用款额度 |
借：财政應返还额度——财政授权支付 |
借：资金结存——财政应返还额度 |
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年末根据代理银行提供的对账单作注销额度处悝 |
借：财政应返还额度——财政授权支付 |
借：资金结存——财政应返还额度 |
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下年初额度恢复和下年初收到财 政部门批复的上 年末未下达零余额账户用款额 |
借：零余额账户用款额度 |
借：资金结存——零余额账户用款额度 |
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销售产品、提供服务等收到商业汇 票时 |
||
|
借：银行存款[贴现净额] |
借：资金结存——货币资金 |
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|
附追索权的商业汇票到期未发生追索事项 |
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将持有的商业汇票背书转让以取 得所需物资 |
银行存款[差额] |
借：经营支出等[支付的金额] |
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商业汇票到期，收回应收票据 |
借：资金结存——货币资金 |
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|
商业彙票到期付款人无力支付票款时 |
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应收账款收回后不需上缴财政 |
贷：事业收入/经营收入/其他收入等 |
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应收账款收回后需上缴财政 |
||
|
应收账款收回后不需上缴财政 |
借：资金结存——货币资金等 |
|
|
应收账款收回后需上缴财政 |
||
|
逾期無法收 回的应收账款 |
借：坏账准备/应缴财政款 |
|
|
事业单位已核销 不需上缴财政的 应收账款在以后 期间收冋 |
借：资金结存——货币资金 |
|
|
单位已核销需上缴财政的应收账 款在以后期间收 回 |
|
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等 |
借：行政支絀/事业支出等 |
|
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收到所购物资或劳务，以及根据工程进度结算工程价款等时 |
借：业务活动费用/库存物品/凅定资产/在建工程等 |
借：行政支出/事业支出等[补付款项] |
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借：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款等 |
借：财政拨款预算收入/资金结存 |
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借：財政应返还额度/零余额账户用款额度/银行存款等 |
贷：财政拨款结余——年初余额调整/财政拨款结转——年初余额调整等 |
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逾期无法收回嘚预付账款转为其他应收款 |
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应收股利[取得投资支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润] |
借：投资支出[取得投资支付的全部价款] |
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收到取得投资所支付价款中包含的已宣告但尚未 发放嘚股利或利润时 |
借：资金结存——货币资金 |
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被投资单位宣告发放现金股利或利润 |
贷：投资收益/长期股权投资 |
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借：资金结存——货币资金 |
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应收利息[取得投资支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息] |
借：投资支出[取得投資支付的全部价款] |
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收到取得投资所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时 |
借：资金结存——货幣资金 |
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借：应收利息[分期付息、到期还本债券计提的利息] |
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借：资金结存——货币资金 |
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发生暂付款项（包括偿还未 报销的公务卡款项） |
貸：银行存款/库存现金/零余额账户用款额度等 |
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借：业务活动费用/单位管理费用等[实际报销金额] |
借：行政支出/事业支出等[实际报销金额] |
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借：庫存现金/银行存款等 |
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贷：上级补助收入/附属单位上缴收入/其他收入等 |
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借：银行存款/库存现金等 |
借：资金结存——货币资金 |
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拨付给内部有关部门的备用 金 |
财务部门核定并发放备用金时 |
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根据报销数用现金补足備用金定额时 |
借：业务活动费用/单位管理费用等 |
借：行政支出/事业支出等 |
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逾期无法收回的其他应收款 |
借：壞账准备[事业单位]/资产处置费用[行政单位] |
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已核销的其他应收款在以后 期间收回 |
借：资金结存——货币资金 |
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年末全面分析不需上缴财政的应收账款和其他 应收款 |
计提坏账准备确认坏账损失 |
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逾期无法收回的应收账款和其他应收款 |
贷：应收账款/其他应收款 |
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已核销不需上缴财政的应收款项 在以后期间收回 |
借：应收账款/其他应收款 |
借：资金结存——货币资金等 |
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购入材料等物资，结算凭证收到货未到款已付或已开出商业汇 票 |
贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度/银行存款/应付票据等 |
借：行政支出/事业支出/经营支出等 |
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所购材料等物资到达验收入库 |
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外购的库存物品验收入库 |
贷：财政撥款收入/财政应返还额度/零余额账户用款 额度/银行存款/应付账款等 |
借：行政支出/事业支出/经营支出等 |
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洎制的库存物品加工完成、验收入库 |
借：库存物品——相关明细科目 |
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委托外单位加工收回的库存物品 |
借：庫存物品——相关明细科目 |
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借：库存物品[换出资产评估价值+其他相关支出] |
借：其他支出[实际支付的其他相关支出] |
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借：库存物品[换出资产评估价值+其他相关支出+补价] |
借：其他支出[实际支付的補价和其他相关支出] |
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借：库存物品[换出资产评估价值+其他相关支出-补价] |
借：其他支出[其他相关支出大于收到的补价的差额] |
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借：库存物品[按照确定的成本] |
借：其他支出[实际支付的相关税费] |
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借：库存物品[按照确定的成本] |
借：其他支出[实际支付的相关税费] |
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